Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 февраля 2007 г., 16 февраля 2007 г.Дело N 09АП-692/07-АК

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

9 февраля 2007 г., 16 февраля 2007 г.Дело N 09АП-692/07-АК

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 09.02.07.

Полный текст постановления изготовлен 16.02.07.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи П., судей: К.С., К.М., при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания М., при участии: от заявителя: Я. по доверенности от 10.07.06 N 02-10/07, К.Р. по доверенности от 10.07.06 N 01-10/07; от заинтересованного лица: Г. по доверенности от 26.12.06 N 05-04/95490; рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 9 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2006 по делу N А40-50916/06-129-310, принятое судьей Ф. по заявлению ООО "Московская городская служба недвижимости" к ИФНС России N 9 по г. Москве о признании недействительными решения и требования,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Московская городская служба недвижимости" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными: решения Инспекции ФНС России N 9 по г. Москве от 31.05.2006 N 13-04/1550, требований об уплате налога от 07.06.2006 N 11283/1008, 11284/1008 и требований об уплате налоговой санкции от 07.06.2006 N 11285/1008, 11286/1008.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 24.11.2006 удовлетворил заявленное ООО "Московская городская служба недвижимости" требование в полном объеме. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик незаконно привлечен к налоговой ответственности вследствие неправомерной переквалификации налоговым органом инвестиционных сделок на сделки купли-продажи недвижимого имущества, неправомерно начислен налог на прибыль на суммы, которые, по мнению Инспекции, являются упущенной выгодой по договорам беспроцентного займа, неправомерно признаны экономически не оправданными расходы, на которые отнесены суммы уплаченных процентов по кредитному договору. Также судом признано необоснованным доначисление заявителю налога с продаж, поскольку денежные средства получены обществом от физических лиц в рамках исполнения обязательств по договорам с физическими лицами об оказании услуг реализации недвижимости. Налоговый орган ни при принятии решения, ни при судебном разбирательстве не подтвердил документально (договорами, актами приема-передачи), что эти суммы подлежат обложению налогом с продаж.

ИФНС России N 9 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

Проверив законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, на основании решения руководителя Инспекции ФНС России N 9 по г. Москве Х. N 13-04/344 от 28 июня 2005 г. была проведена выездная налоговая проверка ООО "Московская городская служба недвижимости" по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество предприятий, налога с продаж за период с 01 января 2002 года по 31 декабря 2003 года.

По результатам данной проверки 31.05.2006 решением заместителя руководителя ИФНС России N 9 по г. Москве N 13-04/1550 ООО "Московская Городская Служба Недвижимости" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, выразившегося в неполной уплате налогов на добавленную стоимость и на прибыль в 2002 - 2004 гг.

Указанным решением заявителю предписывается уплатить:

а) налоговые санкции в сумме 90995,00 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2003 г. в размере 20% от неуплаченной суммы;

б) неуплаченные налоги в сумме 5128256,00 руб., в том числе:

Неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 2560850,00 руб.:

- за февраль 2002 г. в сумме 1471991,00 руб.;

- за апрель 2002 г. в сумме 861915,00 руб.;

- за июнь 2002 г. в сумме 226944,00 руб.

Неуплата налога на прибыль организаций в сумме 2184625,00 руб.:

- за 2002 г. в сумме 6224,00 руб.;

- за 2003 г. в сумме 454977,00 руб.

Неуплата налога с продаж в сумме 382781,00 руб.:

- за январь 2002 г. в сумме 6224,00 руб.;

- за февраль 2002 г. в сумме 173775,00 руб.;

- за март 2002 г. в сумме 67809,00 руб.;

- за апрель 2002 г. в сумме 51279,00 руб.;

- за май 2002 г. в сумме 42558,00 руб.;

- за июнь 2002 г. в сумме 41136,00 руб.

в) пени за несвоевременную уплату в сумме 3375952,00 руб., а именно:

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 1996265,00 руб.;

- по налогу на прибыль организаций в сумме 1082864,00 руб.;

- по налогу с продаж в сумме 296823,00 руб.

Доводы, изложенные Инспекцией в апелляционной жалобе, повторяют суждения, содержащиеся в вынесенном Инспекцией решении, и направлены на переоценку установленных судом по делу обстоятельств. Правовых оснований, по которым Инспекция не согласна с решением суда, в апелляционной жалобе не приведено.

Указанные доводы Инспекции апелляционным судом не принимаются по следующим основаниям.

Налоговым органом сделан вывод о том, что не являются инвестициями денежные средства юридических лиц, поступившие в пользу ООО "Московская городская служба недвижимости" по приведенным ниже договорам:

Договор о долевом участии в строительстве жилого дома от 02 апреля 2002 г. N 45-ВМ/2002-И;

Договор о долевом участии в строительстве жилого дома от 17 июня 2002 г. N 48-ММР/2002-И;

Договор о долевом участии в строительстве жилого дома от 01 февраля 2002 г. N 51-МВМ/2002-И.

Таким образом, денежные средства по указанным договорам поступили после сдачи домов в эксплуатацию, вследствие чего они не являются инвестициями. Поскольку поступившие денежные средства не являются инвестициями, следует заключить, что они поступили в счет расчетов за имущественные права, являющиеся в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС. Выручка от указанных операций в соответствии со ст. 154 НК РФ включается в базу для расчета по налогу на добавленную стоимость в полном объеме.

Данные доводы апелляционный суд отклоняет по следующим основаниям.

Договоры о долевом участии в строительстве, являющиеся по своей правовой природе договорами инвестирования, квалифицируются налоговым органом как договоры уступки имущественных прав, на том основании, что денежные средства поступили по данным договорам после ввода домов в эксплуатацию.

При этом заинтересованным лицом ошибочно не принимается во внимание тот факт, что с вводом объекта в эксплуатацию не прекращаются инвестиционные отношения и расчеты между участниками таких отношений.

Именно за счет денежных средств инвесторов (участников долевого строительства) производятся окончательные расчеты между указанными лицами, в том числе и после сдачи объектов в эксплуатацию, и только после проведения указанных расчетов завершается инвестиционный процесс.

При этом факт завершения инвестиционного процесса фиксируется актом о результатах реализации инвестиционного проекта, подписываемым участниками инвестиционного процесса.

Налоговый орган в решении не приводит каких-либо обоснований своей позиции. Решение не содержит ссылок на нормы права позволяющие сделать вывод о том, что с момента ввода объекта инвестирования в эксплуатацию прекращается инвестиционный процесс.

Таким образом, решение Инспекции, в части возложения на заявителя обязанности по оплате недоимки и пени по НДС, основанное на юридической переквалификации сделок, необоснованно, противоречит действующему законодательству.

Относительно выводов налогового органа о том, что уступка имущественных прав из инвестиционных договоров (инвестиционных прав) облагается НДС.

В решении отсутствует правовое обоснование позиции налогового органа в отношении возникновения объекта налогообложения НДС при уступке имущественных прав инвестора после ввода объектов инвестирования в эксплуатацию.

Из содержания решения следует, что Инспекция признает отсутствие оснований для оплаты НДС при получении денежных средств по договорам инвестирования, однако полагает необходимым облагать НДС денежные средства, полученные налогоплательщиком от реализации инвестиционных прав требования.

Апелляционным судом отклоняется данный довод по следующим основаниям.

Инвестиционная деятельность в РФ регулируется ФЗ РФ от 25 февраля 1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Согласно ст. 61 указанного Закона все инвесторы имеют равные права, в частности на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, инвестиционные права могут передаваться как путем заключения договоров инвестирования (соинвестирования), в частности договоров о долевом участии в строительстве, так и путем уступки инвестиционных прав (прав требования).

Инвестиционные права требования (права требования инвестора) являются одним из видов имущественных прав требования, упоминаемых в статьях 128, 132 ГК РФ. Основным элементом инвестиционных прав требования, возникающих в связи с инвестированием средств в строительство жилья, является право инвестора требовать выполнения застройщиком обязательств по созданию объекта недвижимости и передаче его инвестору в установленном законом порядке.

Таким образом, до передачи инвестору объекта недвижимости, созданного с соблюдением требований законодательства и строительных норм, а также отвечающего всем требованиям инвестиционного контракта, нельзя говорить о завершении инвестиционного процесса и прекращении прав инвестора.

Следовательно, инвестиционные права требования могут быть переданы полностью или частично путем заключения инвестиционного договора или договора уступки права до подписания участниками инвестиционного процесса акта приема-передачи объекта инвестиций, акта об исполнении инвестиционных обязательств или иного аналогичного документа.

В действовавшей в 2002 г. редакции гл. 21 НК РФ были предусмотрены особенности налогообложения только для уступки прав требования, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (ст. 155). Порядок определения налоговой базы при уступке прав требования, возникающих по другим основаниям, Налоговым кодексом установлен не был.

Кроме того, согласно названию ст. 155 НК РФ в ней речь идет только об уступке денежного требования.

Право же инвестора состоит в требовании к застройщику завершить строительство объекта недвижимости и передать его инвестору. То есть право требования инвестора не носит денежного характера и потому правила ст. 155 к уступке и переуступке этого права неприменимы.

В то же время к уступке прав требования инвестора не может быть применен и общий порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный ст. 154 НК РФ. В указанной статье, как следует из ее названия и содержания, речь идет о порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Передача прав требования не подпадает ни под определение работы (результат уступки не имеет "материального выражения"), ни под определение услуги (результат уступки "потребляется" не "в процессе" самой уступки, а после ее завершения). Не является право требования и товаром в силу прямого указания п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ.

Таким образом, уступка прав требования, не вытекающих из договора реализации товаров (работ, услуг), не может считаться реализацией товаров (работ, услуг). Это зафиксировано в статье 146 Налогового кодекса, в которой говорится, что наряду с реализацией товаров (работ, услуг) объектом налогообложения признается также передача имущественных прав.

Таким образом, порядок определения налоговой базы при уступке прав требования, возникающих не из договора реализации товаров (работ, услуг), к которым относятся и права требования инвестора, НК РФ до 2006 г. установлен не был.

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности, налоговая база. Следовательно, по отношению к уступке прав требования, возникающих не из договора реализации товаров (работ, услуг), налог не мог считаться установленным.

В силу изложенного уступка прав инвестора налогом на добавленную стоимость в 2002 г. не облагалась.

Таким образом, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что по данному эпизоду налог на добавленную стоимость доначислен заявителю неправомерно.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик предоставлял беспроцентный заем денежных средств другим организациям, вследствие чего у ООО "Московская городская служба недвижимости" возникает упущенная экономическая выгода в виде неполученных процентов за пользование денежными средствами (ст. 41 НК), на которую подлежит доначислению налог на прибыль, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Данному доводу судом первой инстанции дана надлежащая оценка и высказана правовая позиция, которая Инспекцией не опровергнута.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" указанного НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 августа 2004 г. N 3009/04 указал, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Кодекса.

Глава 25 НК "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду в форме "упущенной экономической выгоды в виде неполученных процентов за пользование денежными средствами" как доход, облагаемый таким налогом.

Таким образом, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не может рассматриваться в качестве дохода у заимодавца.

В апелляционной жалобе указано также, что ООО "Московская городская служба недвижимости открыло кредитную линию в коммерческом банке "Европейский Трастовый банк" (ЗАО), в рамках которой организацией получена сумма 4000000 (четыре миллиона) долларов США. Привлекая денежные средства по кредитной линии, организация уплачивает банку проценты. Таким образом, чтобы окупить затраты на привлечение денежных средств, организация должна размещать их как минимум под аналогичные проценты. Однако организация размещает временно свободные денежные средства под 0 процентов годовых. Вследствие этого у организации возникает сумма начисленных к уплате процентов, но отсутствует сумма полученных процентов. Таким образом, начисленные к уплате проценты за пользование суммами кредита экономически не оправданы и в расходы включаться не должны.

Указанные доводы ответчика суд считает необоснованными по следующим основаниям:

Апелляционным судом установлено, что в проверяемом периоде ООО "Московская городская служба недвижимости" осуществляла инвестиционную деятельность, выступая в качестве инвестора по договорам долевого участия в строительстве жилых домов.

В рамках инвестиционной деятельности организация заключала договоры долевого участия в строительстве жилых домов с юридическими и физическими лицами. Эта деятельность являлась основной для организации и именно от этой деятельности организация получала основной доход, а не от деятельности по предоставлению займов другим юридическим лицам.

Целью привлечения заемных средств по кредитным линиям являлось финансирование инвестиционных проектов, в которых организация участвовала на основании договоров N 45-ВМ/2001-И от 06.12.2001, N 46-ВМ/2001-И от 06.12.2001, N 47-ВМ/2001-И от 06.12.2001, N 66-ВМ/2001-И от 06.12.2001, N 48-ВМ/2001-И от 06.12.2001.

Заявителем представлена в материалы дела таблица, из которой следует, что все денежные средства, поступившие от банка, в тот же день направлялись на финансирование инвестиционных проектов. На момент привлечения заемных средств у организации отсутствовали собственные свободные денежные средства, которые она могла бы направить на финансирование инвестиционных проектов, таким образом, привлечение денежных средств было экономически обосновано.

Доход организации от этой инвестиционной деятельности составил: в 2002 году - 33777058,00 рублей; в 2003 году - 2837042,00 рублей.

Таким образом, начисленные к уплате проценты за пользование заемными средствами являются экономически оправданными затратами. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ расходы ООО "Московская городская служба недвижимости" на оплату процентов по заемным средствам в размере 2087893,84 рублей следует принять в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в 2002 году.

Относительно предоставления беспроцентных займов заявитель пояснил, что они предоставлялись, в большинстве случаев, дочерним организациям заявителя либо партнерам по инвестиционной деятельности, но не за счет полученных банковских кредитов, а за счет собственных средств организации.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения в силу ст. ст. 65, 200 АПК РФ лежит на налоговом органе.

Инспекцией не доказана взаимосвязь кредитных договоров и договоров беспроцентного займа, не доказал, что беспроцентные займы выдавались за счет полученных кредитов.

Таким образом, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что доначисление заинтересованным лицом налога на прибыль и привлечение заявителя к налоговой ответственности является неправомерным.

Также являются необоснованными и не подтвержденными материалами дела доводы налогового органа о занижении заявителем налога с продаж.

В качестве основания выявленной недоплаты налога с продаж в решении и акте налоговой проверки налоговый орган ссылается на представленные организацией в ходе проверки приходные кассовые ордера.

Данные ордера действительно свидетельствуют о получении организацией наличных денежных средств от физических лиц, однако они не могут служить единственным основанием для доначисления налога с продаж, так как в 2002 году ряд операций налогом с продаж не облагались (ст. 350 НК РФ), в том числе операции с недвижимым имуществом.

Таким образом, для доначисления налога с продаж налоговый орган в ходе проверки должен был установить по каким именно операциям организация получала наличные денежные средства от физических лиц и только после этого делать выводы о правильности уплаты налога с продаж.

Согласно ст. 349 НК РФ в редакции от 21.12.2001 объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет.

Как усматривается из представленных доказательств, денежные средства, которые, по мнению Инспекции, должны облагаться налогом с продаж, получены ООО "Московская городская служба недвижимости" в рамках исполнения обязательств по договорам с физическими лицами об оказании услуг реализации недвижимости.

Указанный договор содержит элементы различных договоров (смешанный договор).

К отношениям сторон по договору применяются в соответствующих частях установленные законодательством нормы о договорах возмездного оказания услуг, агентирования (в части полномочий исполнителя представлять интересы клиента перед покупателем) и предварительных договорах.

Таким образом, по договору могут приниматься в кассу предприятия следующие виды денежных средств: вознаграждение исполнителя, то есть заявителя, а также средства физических лиц - доверителей по договору (средства на исполнение поручения).

В учете организации эти средства разделены: суммы вознаграждения учитываются на счете 62, суммы, поступившие от доверителей на счете 76.

Согласно ст. 354 НК РФ в редакции от 21.12.2001, поверенный является налоговым агентом по уплате налога с продаж, но доверителями заявителя являлись исключительно физические лица, не ведущие в отношениях с поверенным предпринимательской деятельности. Такая категория налогоплательщиков не поименована в ст. 348 НК РФ в редакции от 21.12.2001.

Список приходных кассовых ордеров неправомерно включенных в базу приведен заявителем в таблице, представленной в материалы дела.

Учитывая изложенное, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что правомерность включения в налоговую базу по налогу с продаж каких-либо сумм не может подтверждаться только приходными ордерами, а только всей совокупностью первичных документов. Налоговый орган ни при принятии решения, ни при судебном разбирательстве не подтвердил документально (договорами, актами приема-передачи), что эти суммы подлежат обложению налогом с продаж.

Апелляционный суд считает, что налоговый орган не доказал законность решения в этой части, тогда как обязанность доказывания в данном случае лежит на налоговом органе.

Апелляционным судом рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для его отмены.

Расходы по уплате госпошлины подлежат распределению по правилам ст. 110 АПК РФ.

Согласно ст. 105 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобождается от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.11.2006 по делу N А40-50916/06-129-310 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий