Аналитика / Эффективная защита налогоплательщика / Рассылка "Эффективная защита налогоплательщиков" № 40 от 21.03.2004

Рассылка "Эффективная защита налогоплательщиков" № 40 от 21.03.2004

Сегодня в выпуске: - Комментарий к Постановлению ВАС РФ от 4 ноября 2003 года по делу № 10575/03 по поводу определения балансовой цены имущества; - налоговые последствия невозрата в срок подотчетных сумм; - как возместить НДС при экспортной поставке на условиях FCA; - налогообложение по НДФЛ при погашении кредита Поручителем.
21.03.2004

Эффективная защита налогоплательщиков.

(Выпуск № 40 от 21.03.2004)

Здравствуйте, Уважаемые подписчики !

Предлагаем Вам новый выпуск рассылки:

Наиболее интересные темы этой недели форума "Налоговое право":

Если Вы хотите обсудить проблемы, затронутые нашей рассылкой, высказать свое мнение, то это можно сделать на нашем форуме "Налоговое право". Вы можете ознакомиться со специальной "Темой-оглавлением", где все обсуждения разбиты по видам налогов и главам НК РФ

Новые статьи (Аналитика):

Уважаемые подписчики, Банкир.ру приглашает авторов для написания статей, в частности, касающихся сферы налогообложения. Вы можете присылать свои материалы сюда. Банкир.ру посещает за месяц более 100 000 уникальных посетителей, мало найдется печатных изданий, которые имеют такую аудиторию. Оплата производится на договорной основе. Максимальный размер статьи 20 тыс. знаков.

"Ограничение для целей налогообложения результатов переоценки по состоянию на 01.01.2002" В данной статье подробно рассматриваются последствия введения 30 %-го ограничения на переоценку основных средств для целей 25 лавы НК РФ. Автор исследует порядок вступления в силу данных изменений и налоговые последствия для налогоплательщиков, которые решили преодолеть данное ограничение./Специально для Банкир.ру - Tax'er /;

"Пришла пора платить по векселям…" Поводом для написания данного материала стала статья аудитора В.М. Мелехова «Продал вексель - заплати налог?» опубликованная в газете «Учет, налоги и право» № 41 (352) от 4-10 Ноября 2003 г. На наш взгляд, позиция автора не только не логична, но и полностью противоречит действующему законодательству./Специально для Банкир.ру - Дмитрий Костальгин/;

"Уплата и возврат сумм налога на пользователей автодорог" Статья предназначена для плательщиков налога на пользователей автодорог, определявших в 2002 году выручку от реализации продукции по мере ее оплаты /специально для Банкир.ру - Иванков Д.Е., юрисконсульт/.

Эффективная защита налогоплательщиков:

1.Недавно ВАС РФ рассмотрел заявление признании недействующими пункта 44.4, абзацев шестого, восьмого и девятого пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В Постановлении ВАС РФ от 4 ноября 2003 года по делу № 10575/03 отмечено следующее:

"Заявитель - общество с ограниченной ответственностью "Агентство "Авиатрейд" (далее - общество) просит признать недействующими пункт 44.4, абзацы шестой, восьмой и девятый пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

В обоснование своего заявления общество ссылается на следующее.

Положения пункта 44.4 Методических рекомендаций устанавливают для налогоплательщика не предусмотренную Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) обязанность при получении авансового платежа и фактической реализации товара в счет этого платежа в одном и том же налоговом периоде увеличивать налоговую базу на сумму аванса.

Содержащиеся в абзацах шестом, восьмом и девятом пункта 46 Методических рекомендаций положения вводят иной, чем предусмотрено пунктом 2 статьи 172 Кодекса, порядок применения налоговых вычетов при использовании в расчетах с поставщиками векселя третьих лиц или уступки прав требования, неправомерно ограничивая тем самым его (заявителя) право на применение налоговых вычетов.

Законодатель в абзаце первом пункта 2 статьи 172 Кодекса определил, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога , фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты.

Балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг и прав требования дебиторской задолженности) в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, определяется исходя из оценки (стоимости) приобретения имущества по договору, а не из фактически уплаченных за него денежных сумм (стоимости иного переданного имущества) в погашение обязательства.

МНС России заявило ходатайство о прекращении производства по делу в части пункта 44.4 Методических рекомендаций, поскольку этот пункт исключен из текста данного нормативного акта приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499. В части оспариваемых заявителем положений пункта 46 Методических рекомендаций просит в удовлетворении требований отказать, ссылаясь на то, что в этих положениях лишь разъясняется применение пункта 2 статьи 172 Кодекса в конкретных обстоятельствах. Абзацы шестой и восьмой касаются случаев использования налогоплательщиком при оплате товаров (работ, услуг) векселя третьего лица, а абзац девятый применяется к уступке права требования дебиторской задолженности, полученного налогоплательщиком от третьего лица в качестве авансового платежа.

МНС России считает, что оспариваемые положения пункта 46 Методических рекомендаций соответствуют требованиям пункта 2 статьи 172 Кодекса, при толковании которого необходимо учитывать нормы, содержащиеся в иных статьях главы 21 Кодекса, в частности в статьях 166, 170 и 171.

Поскольку приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499, то есть до начала рассмотрения данного дела, пункт 44.4 исключен из Методических рекомендаций, производство по делу в этой части подлежит прекращению в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в части оспариваемых заявителем положений пункта 46 Методических рекомендаций, суд считает его требования подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

Абзац шестой Методических рекомендаций разъясняет порядок определения суммы налоговых вычетов при использовании в расчетах векселя третьего лица, указывая на то, что при таком расчете право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. При этом сумма налога на балансе индоссанта ( налогоплательщика ) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель.

В абзаце восьмом пункта 46 Методических рекомендаций содержится разъяснение порядка применения налоговых вычетов в случае, когда для расчетов за поставленные товары (работы, услуги) налогоплательщиком используется финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства. Как следует из этого абзаца, сумма налога на балансе налогоплательщика должна приниматься к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Позиция заявителя относительно правил оценки по бухгалтерскому учету стоимости векселей третьего лица, о которых идет речь в абзацах шестом и восьмом статьи 46 Методических рекомендаций, совпадает с позицией МНС России по этому вопросу. Однако, ссылаясь на несоответствие названных положений оспариваемого нормативного акта пункту 2 статьи 172Кодекса, заявитель указывает на неправомерное условие в этих абзацах о наличии у налогоплательщика фактических расходов на приобретение векселя у третьего лица. Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абзаце первом пункта 2 статьи 172 Кодекса, налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не зависит от фактической оплаты стоимости векселя. Векселя третьих лиц, неоплаченные либо оплаченные не полностью (поступившие к налогоплательщику безвозмездно), обладают балансовой стоимостью, равной величине кредиторской задолженности (рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя). По мнению заявителя, это дает налогоплательщику право считать суммы налога , предъявляемые к вычету, фактически уплаченными.

Между тем такое толкование абзаца первого пункта 2 статьи 172 Кодекса не соответствует положениям, содержащимся в пункте 1 данной статьи, а также в пункте 2 статьи 171 Кодекса.

Как следует из статьи 171 Кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога , исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога , предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары (работы, услуги).

Статья 172 Кодекса определяет порядок применения налоговых вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога .

Пунктом 2 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога , фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, право плательщика налога на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае, если в качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное имущество, сумма налога , уплаченная фактически налогоплательщиком , определяется не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком , а исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.

Налоговое законодательство не содержит определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 Кодекса этот термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно статье 11 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Следовательно, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

На основании изложенного суд признает, что абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций не противоречат абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса."

Выводы:

Таким образом, ВАС РФ считает, что балансовая стоимость имущества для целей бухгалтерского учета формируется только при наличии фактических затрат. Что же, попробуем проанализировать ряд иных положений законодательства о бухгалтерском учете, которые странным образом были полностью оставлены без внимания ВАС РФ.

1) Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (пункт 6 ПБУ 10/99). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом (пункт 6.1 ПБУ 10/99).

2) Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
3) Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (пункт 18 ПБУ 10/99).

Как видно из приведенных норм, расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от фактической оплаты или выбытия иных активов. ВАС РФ также забыл про основополагающий принцип бухгалтерского учета - принцип двойной записи. Например, то же получение векселя третьего лица отражается проводкой Д-т 58 К-т 60 (76) и уже в этот момент формируется балансовая стоимость векселя. По логике же ВАС РФ необходима одиночная запись по кредиту 60 (76) счета, и не важно, что баланс не сойдется, ведь главное отказать налогоплательщику любой ценой.

Абсурдность доводов ВАС РФ ярко видна в отношении налога на имущество, который рассчитывается по правилам бухгалтерского учета. Получается пока, налогоплательщик не оплатил основное средство балансовая стоимость отсутствует и налог платить не надо. То есть налогоплательщику, просто можно передать без оплаты все основные средства своей 100% дочке и проблема с налогом на имущество решена.

Вот только в данном случае будет ли ВАС РФ настаивать на своих доводах или снова будет манипулировать нормами, чтобы отказать налогоплательщику ?

Вы можете обсудить данное Постановление здесь.

2.Очень часто при проведении проверок налоговые органы считают, что невозврат вовремя сумм, выданных под отчет работникам, влечет определенные налоговые последствия. И иногда у налогоплательщика не находится достойных доводов, чтобы защитить свои права. В Постановлении ФАС Уральского округа от 6 октября 2003 года №Ф09-3253/03-АК рассмотрена именно такая ситуация.

"Судами обеих инстанций дана надлежащая оценка обстоятельств, свидетельствующих о том, что начисление пени обусловлено нарушением сроков уплаты страховых взносов.
Согласно Федеральным законам от 04.01.1999 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования на 1999 г.", от 20.11.1999 N 197-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования на 2000 г.", объектом начисления страховых взносов являются все виды выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования.
Судом установлены нарушения Порядка ведения кассовых операций, в частности лицами, получившими наличные денежные средства под отчет, не представлены документы, подтверждающие расходование работником подотчетных сумм.
Денежные средства, выданные работнику под отчет и не возвращенные в установленный срок в отчетном периоде, признаются выплатами в пользу работника и включаются в налогооблагаемую базу при исчислениистраховых взносов во внебюджетные фонды.
В связи с чем, налоговым органом обоснованно включены суммы, не подтверждающие документально понесенные расходы, в базу для исчисления страховых вносов.
На основании вышеизложенного инспекцией правомерно доначислены взносы в сумме 19747 рублей, соответствующие пени и штраф за неуплату страховых взносов в сумме 3949 рублей.

Выводы:

На наш взгляд, в Постановлении допущена грубая судебная ошибка. Выдача денежных сумм под отчет сотруднику не означает перехода права собственности на эти средства. Нарушение же срока возврата подотчетных сумм также не означает приобретения сотрудником права собственности на эти средства.

Суд не указал норму права, на основании которой невозвращенные подотчетные суммы являются доходом сотрудника, чем грубо нарушил принцип законности (статья 6 АПК РФ). На самом деле такой нормы не существует, именно поэтому суд не смог ее указать.

3.При возмещении экспортного НДС некоторые экспортеры на практике столкнулись с тем, что в зависимости от условий поставки товара, налоговые органы отказывают в возмещении НДС.Особо это касается поставки товара на условиях FCA. Налоговые органы считают, что при переходе права собственности на территории РФ экспортер теряет право на возмещение НДС.Такая ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2003 года Дело N А66-4982-03:

"В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении заявления. По мнению налогового органа, Общество не является экспортером товара, поскольку "в нарушение статьи 165 НК РФ им не представлен контракт, предусматривающий поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации", а "операции по реализации товаров иностранному лицу подлежат налогообложению на общих основаниях". Инспекция также указывает на то, что представленные Обществом банковские документы не содержат сведений о контракте, во исполнение которого поступили денежные средства, а письмо иностранного покупателя не является надлежащим доказательством перечисления экспортной выручки, так как "не относится к банковским документам".
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества просили оставить ее без удовлетворения.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы Инспекции, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.
Согласно заключению от 19.05.03 N 3948 Инспекция в результате проверки декларации Общества по ставке 0% за январь 2003 года и документов, представленных для подтверждения его права на возмещение 21366 рублей НДС, отказала налогоплательщику в возмещении названной суммы налога решением от 16.05.03 N 569-21/144. Отказ в возмещении налога мотивирован тем, что "контракт от 28.03.02 N TVER-CL-001 не предусматривает поставку товара Обществом за пределы таможенной территории Российской Федерации, как это предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а реализация товара на территории Российской Федерации, в том числе иностранным фирмам, в силу статей 146 - 147, пунктов 1, 3 статьи 164 и пункта 1 статьи 165 НК РФ является объектом налогообложения по ставке 20%". Кроме того, в экспортном контракте отсутствуют сведения о счете покупателя, с которого должна производиться оплата товара продавцу, согласно же представленной выписке банка зачисление денежных средств на счет Общества произведено со счета 30302 "Расчеты с филиалами, расположенными на территории Российской Федерации", а в SWIFT-сообщениях отражены детали платежа, которые не указаны в контракте и приложениях к нему.
Кассационная инстанция считает, что отказ Инспекции в возмещении НДС не основан на нормах налогового законодательства и нарушает права Общества.
Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при осуществлении экспортных операций установлены в пункте 4 статьи 176 НК РФ. Согласно названной норме для подтверждения права на возмещение сумм НДС, уплаченных при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6, 8 пункта 1 статьи 164 названного кодекса, налогоплательщик обязан представить в НДС при осуществлении этой операции и соответствия представленных им вместе с декларацией по ставке 0% за январь 2003 года документов положениям подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, а соблюдение требований подпунктов 1 и 2 названной нормы установлено в судебном порядке на основании имеющихся в деле допустимых доказательств, суд обоснованно признал недействительным заключение Инспекции от 19.05.03 N 3948 в части отказа Обществу в возмещении 15000 рублей 86 копеек НДС за январь 2003 года.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, а решение суда считает законным и обоснованным."

Выводы:

Таким образом, поставка продукции на условиях FCA является экспортной поставкой и экспортер имеет полное право на возмещение НДС при соблюдении требований НК РФ. Отказ в возмещении экспортеру в данном случае незаконен.

Интересным является тот факт, что УМНС по г. Москве в Письме от 29 сентября 1999 г. № 02-14/7841 отмечало, что "Независимо от условий поставки товаров за пределы стран СНГ (EXW, FCA, CIF, DAF и т.д.), предусмотренных в контрактах между российскими экспортерами - собственниками продукции и инопартнерами, а соответственно и времени перехода права собственности на поставляемый товар от продавца к покупателю продукция, реализуемая в дальнее зарубежье, признается для целей налогообложения экспортируемой после фактического подтверждения реального экспорта в установленном порядке."

4.При развивающемся потребительском кредитовании и ипотечного кредитования необходимо также понимать налоговые последствия, которые могут наступить при таких операциях.В частности, когда в результате невозврата кредита Поручитель погашает за заемщика задолженность перед банком. Налоговые органы считают, что такое погашение ведет к возникновению дохода у физического лица. Данное утверждение проверялось в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 года № А56-18676/03:

"Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты и перечисления подоходного налога с физических лиц за период с 01.04.2000 по 01.01.2001, о чем составила акт от 06.05.2003 N 819/30.
Рассмотрев материалы проверки и возражения общества по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 02.06.2003 N 01-30/3317/819.
Указанным решением общество привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 51129 руб. штрафа и по статье 126 НК РФ в виде взыскания 100 руб. штрафа. Заявителю предложено уплатить 264776 руб. налога на доходы физических лиц и 213547 руб. пеней.
Основанием для вынесения указанного решения послужили следующие обстоятельства.
Общество выступило поручителем по кредитным договорам, заключенным открытым акционерным обществом "Акционерный банк "Россия" (далее - банк) с гражданами Гордеевой Т.В. и Рожновым А.Л., не состоящими в трудовых отношениях с обществом. Физические лица не в полном объеме выполнили свои обязательства по договорам по возврату кредита и уплате процентов. В соответствии с условиями договоров поручительства N 2-1-6Ф/V/53/98 и N 2-1-6Ф/V/51/98 общество частично погасило задолженность граждан перед банком. По мнению налоговой инспекции, суммы, выплаченные обществом банку, являются доходом физических лиц, подлежащим налогообложению. Общество, как налоговый агент, обязано было исчислить, удержать и перечислить подоходный налог с этих сумм.
Признавая решение налоговой инспекции недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Выплаты, произведенные обществом банку за физических лиц, нельзя считать доходом этих лиц, так как в силу документально подтвержденные расходы.
В данном случае физические лица не получали дохода. Следовательно, у общества не имелось оснований для исчисления, удержания и перечисления подоходного налога (налога с доходов физических лиц), а у налоговой инспекции для вынесения оспариваемого решения.
Решение суда вынесено с соблюдением норм материального права. Оснований для его отмены нет."

Выводы:

Таким образом, при погашении кредита Поручителем за физическое лицо у физического лица не возникает налогооблагаемого дохода. Требования налоговых органов об уплате налога в рассматриваемой ситуации являются незаконными и не подлежат исполнению.

Подписатьсяна эту рассылку и другие рассылки Вы сможете здесь

Уважаемые подписчики,

Ваши предложения и замечания направляйте автору рассылки.

Рассылку подготовил и составил:Костальгин Дмитрий