Принцип экономической обоснованности

С введением 25 Главы НК РФ налогоплательщикам пришлось столкнуться с новыми принципами отнесения произведенных расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Одним из таких принципов стал «Принцип экономической обоснованности». Казалось бы, законодатель должен был объяснить, в чем заключается этот принцип, но в 25 Главе НК РФ мы не найдем такого разъяснения. Не найдем мы и определения данного понятия и в статье 11 НК РФ, которая называется «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». Неопределенность понятия "экономическая обоснованность" приводит к весьма негативным последствиям для налогоплательщиков, как показано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 года № А11-4426/2003-К2-Е-1961:

"Открытое акционерное общество "Юрьев-Польский завод сухого обезжиренного молока" (далее - ОАО "Юрьев-Польский завод сухого обезжиренного молока", Общество) обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Юрьев-Польскому району (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 24.06.2003 N 47 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций по налогу на прибыль и уплаты недоимки и пени по этому налогу, а также выставленных требований об их уплате от 24.06.2003 N 979, 980.

Решением суда признаны незаконными: решение налогового органа от 24.06.2003 N 47 о взыскании налога на прибыль в сумме 18765 рублей, пени по этому налогу в сумме 852 рублей 87 копеек, налоговых санкций в сумме 2145 рублей; требование от 24.06.2003 N 979 в части уплаты налога на прибыль в сумме 18765 рублей, пени в сумме 852 рублей 87 копеек; требование от 24.06.2003 N 980 в части уплаты налоговых санкций в сумме 2145 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.11.2003 решение оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление Арбитражного суда Владимирской области.

Заявитель считает, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права, а именно пункт 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации, пункты 6, 7 статьи 3, статью 40, пункт 1 статьи 252, пункт 1 статьи 253, статьи 255, 256 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статью 2 Федерального закона "Об акционерных обществах", пункт 2 статьи 71, подпункт 2 пункта 4 статьи 170, пункт 4 статьи 201, подпункт 12 пункта 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. По его мнению, из представленных документов следует, что Общество ежеквартально получает прибыль, его хозяйственная деятельность не носит характер убыточности, в связи с привлечением к управлению управляющей организации улучшились показатели деятельности предприятия, что следует из анализа балансовой прибыли и выручки организации. Представленные налогоплательщиком акты выполненных работ подтверждают размер расходов, понесенных Обществом в связи с осуществлением управляющей организацией полномочий генерального директора. Управляющая организация оказывала услуги только по управлению текущей деятельностью ОАО "Юрьев-Польский завод сухого обезжиренного молока" и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом к компетенции исполнительных органов.

Одним из критериев экономической необоснованности произведенных затрат суд посчитал несоразмерность суммы произведенных расходов на управление полученным финансовым результатам. Однако налоговое законодательство Российской Федерации (в частности, статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации) не устанавливает показателей полученной прибыли. Налогоплательщик ежеквартально получает прибыль от своей деятельности. Соотношение расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного истолкования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Кроме того, в мотивировочной части решения и постановления Арбитражный суд Владимирской области не указал, какой норме Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" противоречат представленные акты приема-передачи оказанных услуг по предприятию и неприменение пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации. В резолютивной части решения суда нет указания названия закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт и решение.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу против доводов заявителя возразила, сославшись на то, что в актах выполненных услуг указано выполнение функций по управлению Обществом без ссылки на полномочия генерального директора или заключенный договор, поэтому затраты Общества по договору от 02.09.2002 документально не подтверждены. Акты выполненных работ не соответствуют требованиям Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так как затраты Общества по договору от 02.09.2002 документально не подтверждены, то они не могут быть отнесены на расходы, уменьшающие доходы в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает доходы на сумму произведенных расходов, которые признаются обоснованными и документально подтвержденными затратами, понесенными налогоплательщиками. В рассматриваемом случае понесенные затраты являлись экономически неоправданными.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 15.01.2004 по 19.01.2004.

Законность судебных актов Арбитражного суда Владимирской области проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 02.09.2002 Общество заключило договор с ЗАО "Холдинговая компания "Ополье" о передаче последнему (управляющей организации) полномочий генерального директора завода. Согласно пункту 2.2 договора управляющая организация осуществляет управление всей текущей деятельностью управляемого Общества и решает все вопросы, отнесенные уставом управляемого общества и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания и Совета директоров. За выполнение функций по управлению Обществом в договоре установлена плата в размере восьми процентов от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.

В июне 2003 года налоговым органом проведена камеральная проверка деклараций по налогу на прибыль Общества за 2002 год и первый квартал 2003 года. В ходе проверки Инспекцией сделан вывод о завышении налогоплательщиком в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходов, связанных с производством и реализацией за 2002 год на сумму 7006197 рублей, за первый квартал 2003 года на сумму 6332039 рублей, что привело к занижению налогооблагаемой базы и неуплате налога на прибыль в 2002 году 1681487 рублей, в первом квартале 2003 года - 1519689 рублей.

По мнению инспекции, акты приема-передачи к договору по управлению от 02.09.2002 не отвечали требованиям, установленным в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг (содержание хозяйственной операции), не имели расценок оказанных услуг.

В связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у Общества происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономическую выгоду предприятию. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению Общества не имелось. Представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению Обществом в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации являлись экономически неоправданными затратами.

По результатам проверки руководитель Инспекции принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 326001 рубля за неуплату налога на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Налогоплательщику предложено уплатить указанную налоговую санкцию, 3201176 рублей налога на прибыль, 138587 рублей 37 копеек пени за несвоевременную уплату этого налога.

Налоговым органом направлены налогоплательщику требования от 24.06.2003 N 980 об уплате налоговой санкции и от 24.06.2003 N 979 об уплате налога.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался статьей 252, пунктом 18 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом "Об акционерных обществах". При этом суд исходил из того, что затраты на услуги по управлению несоразмерны полученным финансовым результатам. Данные затраты являются экономически неоправданными и необоснованными. Весь круг обязанностей управленческого аппарата завода сохранился прежним. Следовательно, налогоплательщик необоснованно отнес указанные расходы в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, что привело к занижению налога на прибыль. Кроме того, акты выполненных управляющей организацией услуг по управлению оформлены ненадлежащим образом и не могут служить подтверждением размера расходов, понесенных Обществом.

Апелляционная инстанция, оставляя решение без изменения, руководствовалась статьей 247, пунктом 1 статьи 252, пунктом 18 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 50 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона "Об акционерных обществах", Законом Российской Федерации "О бухгалтерском учете".

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 18 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись обоснованными и документально им подтверждены.

Как следует из материалов дела, по договору от 02.09.2002, заключенному между Обществом и ЗАО "Холдинговая компания "Ополье", управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял один человек: представитель компании Самодуров В.В. Вознаграждение по управлению Обществом определялось в размере восьми процентов от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 миллионов рублей до 2,7 миллиона рублей ежемесячно.

В силу требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Общество не представило суду доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Владимирской области на основании всестороннего, полного и объективного изучения всех материалов дела сделал правильный вывод о том, что произведенные Обществом затраты на услуги по управлению были экономически необоснованны и неоправданны.

Кроме того, налогоплательщик документально не подтвердил факт понесенных расходов.

Акты выполненных работ, представленные Обществом в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, не соответствовали требованиям Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались Обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала на заводе управляющая компания.

Налогоплательщик не представил суду каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг управляющей компанией.

Учитывая данные обстоятельства, Арбитражный суд Владимирской области правомерно посчитал, что налогоплательщик не вправе в силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по управлению, которые не являлись обоснованными и документально подтвержденными.

Расходы по управлению Обществом, которые были обоснованными, налоговым органом приняты к зачету.

Довод заявителя о том, что в резолютивной части решения суда первой инстанции отсутствуют ссылки на название закона или иного нормативного акта, на соответствие которому проверено оспариваемое решение налогового органа, отклоняется, поскольку мотивировочная часть решения суда содержит нормы права, которым соответствовало решение Инспекции. Данное нарушение не повлияло на правильность принятого судом решения и не является безусловным основанием к отмене принятого судебного акта на основании части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права Арбитражным судом Владимирской области применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу пункта 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основанием для отмены принятых судебных актов, им не допущено.

С учетом изложенного кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит."

Выводы:

Попробуем оценить некоторые доводы суда, которые легли в основу принятия неблагоприятного решения. Во-первых, следует обратить внимание, что налогоплательщик ссылался на улучшение финансовых показателей (прибыль и выручка), и в тоже время суд указывает, что в связи с введением в состав затрат необоснованных расходов на управление у Общества происходило снижение прибыли. На наш взгляд, в такой трактовке довод суда нельзя признать надлежащим по следующим причинам:

1. Очевидно, что введение новых статей расходов всегда будет снижать размер прибыли при неизменном доходе. Но это не означает, что эти расходы не дадут рост прибыли в будущем. В противном случае необходимо признать экономически необоснованными любые расходы по введению и строительству новых производств. Так как на первом этапе деятельность будет либо низкодоходной, либо убыточной.

2. Также очевидно, что практически невозможно доказать, в какой степени дал прирост к выручке какой-то конкретный расход, а тем более услуга управляющей компании. Для этого нужны очень серьезные статистические исследования.

В этой связи, на наш взгляд, налогоплательщикам для снижения риска признания крупных расходов экономически необоснованными целесообразно готовить экономические расчеты, бизнес-план и т.п.

Что же касается конкретно оценки размера вознаграждения управляющей компании, следует отметить, что в силу пункта 1 статьи 69 Закона "Об акционерных обществах" решение о передаче полномочий управляющей компании принимается общим собранием акционеров, то есть сами собственники оценивают обоснованность несения таких затрат, а не иные субъекты.

Следует отметить, что пункт 1 статьи 252 НК РФ указывает, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но никак не ставит требование об обязательном получении дохода в результате произведенных расходов !

Далее суд исходил из несоразмерности вознаграждения управляющей компании финансовым результатам. Где в НК РФ уважаемые судьи увидели, каким должно быть соотношение расходов и финансового результата, похоже никто не отважится сказать. Почему 1,9 млн. руб. слишком много ? А 500 тыс. рублей достаточно ? Так же в НК РФ нет и указания на то, что именно суд определяет соразмерность.

По сути, НК РФ не содержит никаких критериев для определения экономической обоснованности, что приводит к произвольному толкованию и применению нормы сторонами налоговых правоотношений.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П указано, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными, неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1, Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). Таким образом, введение принципа «экономической обоснованности» нарушает принцип равенства и всеобщности налогообложения.

В настоящий момент вряд ли можно сказать, что нормы статьи 252 НК РФ являются конкретными и понятными, а это означает, что мы скоро станем свидетелями бурных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу экономической обоснованности.

Суд также указывает на ненадлежащее оформление акта выполненных работ, из которого не видно, какую конкретно работу проделала на заводе управляющая компания. В данном случае налогоплательщикам следует уделить внимание документальному оформлению подтверждающих документов. В данном случае это может быть отчет управляющей компании о своей деятельности по управлению.

Ознакомиться с обсуждением данного Постановление Вы можете здесь

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий