Судебные дела / Постановления / Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18.10.2022 г. № Ф10-4342/2022 по делу № А08-9591/2020

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 18.10.2022 г. № Ф10-4342/2022 по делу № А08-9591/2020

Оспариваемыми решениями уменьшен НДС, заявленный обществом к возмещению из бюджета, а также отказано в возмещении НДС.
Итог: дело направлено на новое рассмотрение, поскольку суды указали на отсутствие факта создания обществом видимости осуществления хозяйственной деятельности с контрагентом и формирования источника возмещения НДС из бюджета путем формального составления комплекта документов, а также на необоснованность доводов налогового органа о направленности действий общества на получение налоговой выгоды, однако фактически не установили данных обстоятельств и не обосновали данные выводы.
31.10.2022Российский налоговый портал

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 октября 2022 г. по делу N А08-9591/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 12.10.2022

Постановление изготовлено в полном объеме 18.10.2022

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего Бутченко Ю.В.

судей Радюгиной Е.А.

Чаусовой Е.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Цыпленковой А.А.,

при участии в судебном заседании:

от ООО "Бенталь" (ИНН 6114017111, ОГРН 1166196107945) - Закора С.В. (доверенность от 27.12.2021 N 731);

от Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ОГРН 1043107045761, ИНН 3123022024) - Коршенко И.В. (доверенность от N 31-3-11/75 от 15.07.2022);

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном посредством видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Белгородской области, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022 по делу N А08-9591/2020,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Бенталь" (далее - общество, ООО "Бенталь") обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - инспекция, МИФНС N 2 по Белгородской области) о признании недействительными решений от 20.05.2020 N 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого уменьшен заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также N 11 об отказе в возмещении НДС в размере 46 498 886 руб.; об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя путем возмещения ООО "Бенталь" НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 46 498 886 руб.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021 заявленные требования удовлетворены.

Определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2022 произведена процессуальная замена заинтересованного лица по настоящему делу - МИФНС N 2 по Белгородской области (ИНН 3102018002, ОГРН 1043100503654) на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области (ОГРН 1043107045761, ИНН 3123022024; далее - УФНС по Белгородской области).

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022 решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Не согласившись с указанными судебными актами, УФНС по Белгородской области обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель общества возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), исходя из доводов, содержащихся в ней.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и возражения на нее, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, дело направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, исходя из следующего.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекция проведена камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, представленной ООО "Бенталь" 27.11.2018, согласно которой сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 58 161 004 руб., по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 14.03.2019 N 446.

В ходе налоговой проверки инспекция установила следующее.

Между ООО "Бенталь" (покупатель) и ООО "Агрокор" (продавец) 11.09.2018 заключен договор купли-продажи зерновых культур (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации составила 17 066 252,17 руб. (в т.ч. НДС - 1 551 477,47 руб.).

Между ООО "Бенталь" и ООО "Агрокор" 12.09.2018 заключен договор купли-продажи незавершенного производства сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032,03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., цена незавершенного производства - 294 655 236,13 руб. (в т.ч. НДС - 44 947 408,90 руб.).

Первоначальным собственником реализованного ООО "Агрокор" в адрес ООО "Бенталь" по договорам купли-продажи от 11 и 12.09.2018 пшеницы и незавершенного производства выступали ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" - организации, входящие в структуру холдинга "Белая птица", которые 10.09.2018 по соглашениям об отступном реализовали незавершенное производство (посевы) и пшеницу урожая 2018 года ООО "Селкато", которое, в свою очередь, реализовало указанный товар ООО "Агрокор" по договорам купли-продажи от 10 и 11.09.2018.

Между тем, оплата по договорам не осуществлена, задолженность общества перед ООО "Агрокор" не погашена. Незавершенное производство отражено обществом на счете "20", у ООО "Бенталь" в пользу ООО "Агрокор" на 30.09.2018 имеется задолженность в размере - 311 721 000 руб.

Из сведений, отраженных в 8 разделе декларации ООО "Агрокор" следует, что вычеты, заявленные ООО "Агрокор" в 3 квартале 2018 года в сумме 46 498 403 руб., сложились при предъявлении сумм от единственного контрагента - ООО "Селкато" - 463 849 678,45 руб., в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб. (100% заявленных вычетов) в рамках следующих договоров:

- 10.09.2018 ООО "Агрокор" (покупатель) на основании договора поставки приобрело у ООО "Селкато" (поставщик) зерновые культуры (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн), цена реализации - 4113,74 руб. за тонну, которая в дальнейшем реализована ООО "Бенталь" с минимальной наценкой (4154,88 руб. за тонну);

- 11.09.2018 ООО "Агрокор" (покупатель) на основании договора купли-продажи приобрело у ООО "Селкато" (продавец) незавершенное производство сельскохозяйственных культур на общей площади 18 032.03 га, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (6140,67 га), кукурузы (8689,36 га), многолетних трав (1022 га), сои (2180 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и пр., по цене 294 170 000 руб. (в т.ч. НДС - 44 873 389,83 руб.).

Условия договора купли-продажи незавершенного производства от 11.09.2018 между ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" идентичны с условиями договора купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018, заключенного между ООО "Бенталь" и ООО "Агрокор" (кроме цены с минимальной наценкой) и текстом (включая смысловые ошибки, а также отсутствие банковских реквизитов).

Из сведений 8 раздела декларации ООО "Селкато" налоговый орган установил, что заявленные данной организацией вычеты по НДС в 3 квартале 2018 года в сумме 102 924 998 руб., сложились при предъявлении сумм от двух контрагентов: ООО "Курская зерновая компания" в размере 361 082 056.58 руб., в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб. (53,4%) и ООО "Белгородская зерновая компания" в размере 320 108 619,14 руб., в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб. (46,6%);

ООО "Белгородская зерновая компания" 10.09.2018 в адрес ООО "Селкато" реализована пшеница не классная урожая 2018 общей стоимостью - 13 670 313 руб. в т.ч. НДС - 1 242 756 руб.

В тот же день ООО "Белгородская зерновая компания" в адрес ООО "Селкато" также реализовало "незавершенное производство БЗК кукуруза и подсолнечник 2018 г." на сумму - 82 958 187 руб., в т.ч. НДС 18% - 12 654 639 руб., "Незавершенное производство кукуруза и подсолнечник 2018 г." на сумму - 73 962 318 руб., в т.ч. НДС 18% - 11 282 387 руб.

Пшеница не классная урожая 2018 года реализована в адрес ООО "Селкато" на основании Соглашения об отступном N 1 от 14.08.2018, согласно которому ООО "Селкато" - кредитор, а ООО "Белгородская зерновая компания" - должник. Предметом Соглашения является частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора уступки прав требования от 30.06.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 13 670 313 руб. путем предоставления отступного в форме передачи имущества (зерно пшеница).

Незавершенное производство, в дальнейшем реализованное в адрес ООО "Агрокор", получено ООО "Селкато" от ООО "Белгородская зерновая компания" на основании Соглашения об отступном от 10.09.2018 N 2/6, согласно которому ООО "Селкато" - кредитор, ООО "Белгородская зерновая компания" - должник. Предметом Соглашения является частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из договора уступки прав требования от 04.07.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 156 920 505,34 руб. путем предоставления незавершенного производства сельскохозяйственных культур, включая подготовку почвы (дискование), посев подсолнечника (3610 га), кукурузы (5300,7 га), многолетних трав (1022 га), внесение минеральных и органических удобрений, СЗР и прочих работ.

Вместе с тем, ООО "Бенталь" в 3 квартале 2018 напрямую совершало иные сделки с ООО "Белгородская зерновая компания":

- приняло в аренду от ООО "Белгородская зерновая компания" крытую площадку площадью 13 164,1 кв. м (договор от 15.02.2018 N 1), здание крытого тока площадью 13 093,7 кв. м, нежилое помещение (кабинет N 27) общей площадью 10 кв. м, по адресу Белгородский район, с. Никольское, ул. Советская, д. 47 (договор от 15.02.2018 N 2);

- заключены напрямую договоры аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения в размере - 377 900 кв. м; договор купли-продажи земельных долей 58,5 га без выделения земельного участка; договоры перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения общей площадью 199 143 382 кв. м.

Также инспекция установила, что выращенное незавершенное производство сельскохозяйственных культур (урожай) хранилось на территории указанного арендованного у ООО "Белгородская зерновая компания" имущества (здание крытого тока, крытая площадка), сбор урожая осуществлялся силами ООО "Бенталь".

Незавершенное производство в виде посевов сельскохозяйственных культур также располагалось на земельных участках, находящихся в субаренде у ООО "Бенталь", посевы осуществляли работники ООО "Белгородская зерновая компания", в дальнейшем переведенные в ООО "Бенталь" и фактически осуществившее сбор урожая.

При анализе взаимоотношений с ООО "Курская зерновая компания" инспекция установила, что в адрес ООО "Селкато" по Соглашению об отступном от 10.09.2018 реализовано незавершенное производство на земельных участках площадью 8099,33 га. Посевную деятельность на земельных участках по реализованному в адрес ООО "Селкато" незавершенному производству осуществляло ООО "Курская зерновая компания".

В дальнейшем, указанное незавершенное производство реализовано ООО "Селкато" в адрес ООО "Агрокор" и далее в адрес ООО "Бенталь", что подтверждается следующими документами:

- соглашение об отступном N 2/1 от 07.09.2018 между ООО "Курская зерновая компания" (Должник) и ООО "Селкато" (Кредитор), предметом которого является частичное прекращение денежного обязательства Должника перед Кредитором, вытекающего из договора б/н уступки прав требования от 04.07.2018. Согласно спецификации N 1 об отступном от 07.09.2019 N 2/1, должник поставляет, а кредитор принимает пшеницу не классную урожая 2018 в количестве 801 740 кг; согласно спецификации N 2 об отступном от 07.09.2019 N 2/1 должник поставляет, а кредитор принимает пшеницу не классную урожая 2018 в количестве 357 520 кг.

- соглашение об отступном от 10.09.2018 N 2/5, заключенное между ООО "Курская зерновая компания" (Должник) и ООО "Селкато" (Кредитор), предметом которого является частичное прекращение денежного обязательства Должника перед Кредитором, вытекающего из договора б/н уступки прав требования от 04.07.2018. Стороны пришли к соглашению о прекращении части денежного обязательства Должника в размере 140 664 229 руб., путем представления отступного в форме передачи имущества (незавершенное производство - посевы зерновых культур).

На основании Соглашений об отступном от 14.08.2018 N 4 и N 5, от 10.09.2018 N 2/4 в адрес ООО "Селкато" со стороны ООО "Курская зерновая компания" передано движимое имущество, сельскохозяйственная техника.

Соглашения об отступном ООО "Селкато" с ООО "Белгородская зерновая компания" и с ООО "Курская зерновая компания" заключены без выделения НДС в цене сделок.

По мнению инспекции из действий указанных контрагентов в хронологическом порядке "по цепочке" следует, что:

- 06.09.2018 - 11.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от "Курская зерновая компания" в размере 361 082 056,58 руб. (в т.ч. НДС - 54 937 415,69 руб.) и от ООО "Белгородская зерновая компания" в размере 320 108 619,14 руб. (в т.ч. НДС - 47 987 582,02 руб.) в адрес ООО "Селкато".

- 11.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от ООО "Селкато" в размере 463 849 678,45 руб. (в т.ч. НДС - 46 498 403,17 руб.) в адрес ООО "Агрокор" (сделка произведена через 4 календарных или 1 рабочий день с момента регистрации предприятия в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018).

- 12.09.2018 отражена реализация товаров (работ, услуг) от ООО "Агрокор" в размере 311 721 488,30 руб. (в т.ч. НДС - 46 498 886.37 руб.) в адрес ООО "Бенталь" (сделка произведена через 5 календарных или 2 рабочих дня с момента регистрации предприятия в ИФНС по г. Белгороду - 07.09.2018).

Оплата по всей "цепочке" сделок как таковая отсутствует.

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорный товар за несколько дней реализован по цепочке: ООО "Белгородская зерновая компания"/ООО "Курская зерновая компания" - ООО "Селкато" - ООО "Агрокор" - ООО "Бенталь" при наличии прямых связей между обществом и ООО "Белгородская зерновая компания"/ООО "Курская зерновая компания", при этом отсутствует деловая цель в привлечении к взаимоотношениям названных организаций ООО "Агрокор" и ООО "Селкато".

Вместе с тем, инспекция установила, что ООО "Бенталь" имеет основной вид деятельности "Выращивание зерновых культур"; с 03.11.2016 по 06.06.2018 общество состояло на учете в МИФНС N 26 по Ростовской области, адрес регистрации: Ростовская область, р-н Каменский, х. Старая Станица, ул. Лебединая, д. 3 (соответствует адресу регистрации ООО "Белая Птица-Ростов" и ООО "БП "Комбикормовый завод-Ростов", которые входят в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица"), с 07.06.2018 (то есть за 3 месяца до спорных сделок) общество изменило адрес местонахождения на адрес: Белгородская область, Белгородский р-н, с. Никольское, ул. Советская, д. 47, кабинет 27 (соответствует адресу регистрации ООО "Белгородская зерновая компания", которое также наряду с ООО "Курская зерновая компания" входит в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица").

Причинами миграции общество указало нахождение основных активов на территории Белгородской области и принятие собственником решения от 12.03.2018 N 4 о целесообразности нахождения единоличного исполнительного органа в районе их основной концентрации.

Однако первый объект собственности (земельный участок) зарегистрирован только 13.06.2018 и в ходе контрольных мероприятий установлено, что IP-адрес абонента, с которого предоставлялась налоговая отчетность ООО "Бенталь" совпадает с IP-адресом абонентов ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания", у которых генеральным директором являлось одно лицо - Гребенников С.В.

При этом в ООО "Бенталь" в течение 3 квартала 2018 года происходила неоднократная смена руководителя и учредителя общества: с 22.08.2017 до 04.07.2018 - Климов М.Е.; с 04.07 до 16.11.2018 - Съедин И.И.; с 16.11.2018 - Новиков С.В.

Обществом за 3 квартал 2018 года представлялись налоговые декларации по НДС 25.10.2018 - первичная (НДС к возмещению из бюджета - 59 490 185 руб.), 19.11.2018 - корректировка N 1 (НДС к возмещению из бюджета - 58 160 897 руб.), 27.11.2018 - корректировка N 2 (НДС к возмещению из бюджета - 58 161 004 руб.).

Руководитель ООО "Бенталь" Новиков С.В. (ранее являющийся руководителем четырех организаций в Белгородской области, Ивановской области и Краснодарском крае, которые прекратили деятельность по различным причинам, в том числе путем исключения из ЕГРЮЛ регистрирующими органами), подавший уточненную налоговую декларацию по НДС 27.11.2018, в ходе допроса в налоговом органе 28.12.2018 не смог конкретизировать деловую цель сделок общества с ООО "Агрокор", а также пояснить за счет чего сформированы вычеты и основания для возмещения налога.

В ходе проверки установлено, что в налоговой отчетности ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" фактически отражены только операции с одним кругом лиц (ООО "Бенталь", ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания") и с минимальными суммами НДС к уплате (менее 1000 руб.) при заявленных вычетах более 99,99%.

ООО "Агрокор" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 07.09.2018 (за несколько дней до совершения сделок), расчетный счет в банке открыт 30.10.2018 (после совершения сделок), основной вид деятельности - аренда и управление собственным или арендуемым имуществом; численность работников 1 человек, в собственности отсутствуют транспорт, земля и имущество; руководитель - Сапфирова О.А. (дочь учредителя и бенефициара ООО "Бенталь" Князевой В.А.); учредители организации - ООО "Авиор" с 99,9% доли (генеральный директор Мельков А.Н.) и Мельков А.Н. с 0,01% доли. Налоговым органом 10.01.2019 проведено обследование адреса регистрации (в г. Белгород, ул. Харьковская, д. 34, этаж 2, офис 210) и установлено отсутствие по нему ООО "Агрокор". При этом, помещение по указанному адресу передано после сделок по договору аренды с ИП Дрокиным Е.С. от 13.09.2018.

ООО "Селкато" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 08.11.2017 в г. Москва и фактически не осуществляло до спорных сделок деятельность согласно "нулевой" отчетности; на момент совершения сделок основной вид деятельности ООО "Селкато" - аренда и управление собственным или арендованным имуществом; руководитель и единственный учредитель Наумов И.И., численность работников 1 человек; Кроме того, ООО "Селкато" с 30.08.2018 (то есть за 6 рабочих дней до спорных сделок) в г. Белгороде создано по адресу массовой регистрации обособленное подразделение "Селкато-1" (КПП 312345001). Все имущество ООО "Селкато" (транспортные средства, земельные участки, имущество) приобретено в 3 квартале 2018 года у ООО "Белгородская зерновая компания" и отчуждено 29.01.2019 в адрес ООО "Агротехнология" (ИНН 4632246983). При этом в ООО "Селкато" осуществлена 03.06.2019 смена учредителя и руководителя на Саакян А.О. (с долей 100%), после чего данная организация ликвидирована 25.09.2019 (решение учредителя о ликвидации от 20.06.2019) без предъявления требований по оплате реализованного в адрес ООО "Агрокор" незавершенного производства и сельскохозяйственной продукции.

Из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных ООО "Селкато" и ООО "Агрокор" (за весь период деятельности данных организаций), установлено отсутствие каких-либо других операций финансово-хозяйственной деятельности, что свидетельствует о вовлечении данных организаций в спорные сделки с целью создания формального документооборота и получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета. При этом, ООО "Бенталь" по запросам инспекции не представило документов (за исключением представленных первоначально (договоров, УПД, оборотно-сальдовой ведомости по счету 20), а сроки оплаты по договорам купли-продажи истекли в 2018 году; по содержанию договоры по всей "цепочке" идентичны; в договорах отсутствуют банковские реквизиты и счета, а также не предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств (неустойка, штрафы), что свидетельствует об отсутствии намерений производить расчеты по ним в денежной форме.

В отношении ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" 24.09.2018 судами возбуждены дела о несостоятельности (банкротстве) N А08-9509/2018 и N А35-7904/2018 соответственно; ООО "ХК "Белая птица" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство - дело N А08-1038/2019).

С учетом изложенного, налоговый орган пришел к выводам о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и получении им необоснованной налоговой выгоды в виде заявления налоговых вычетов на общую сумму 46 498 886 руб. при приобретении у контрагента - ООО "Агрокор" (ИНН 3123443216) по договору от 11.09.2018 купли-продажи сельскохозяйственной продукции (пшеница не классная урожая 2018 года, 4107,52 тонн) и по договору купли-продажи от 12.09.2018 незавершенного производства (посевы зерновых); о наличии взаимозависимости и подконтрольности участников сделок; отсутствии экономического и хозяйственного смысла операций по исполнению указанных договоров; о направленности действий общества по созданию формального документооборота с использованием в хозяйственных операциях "технических компаний" контрагентов ООО "Агрокор" (созданного за несколько дней до сделки) и ООО "Селкато" (ИНН 9718080979, фактически не осуществлявшего до этого деятельности согласно "нулевой" отчетности), которые фактически сделки не исполняли, расчеты по ним не производили; о фактическом приобретении обществом незавершенного производства (посевов на полях) и сельскохозяйственной продукции (пшеницы не классной урожая 2018 года) у первоначальных собственников - ООО "Белгородская зерновая компания" (ИНН 3102004970) и ООО "Курская зерновая компания" (ИНН 4604006122), с которыми имело длительные правоотношения, при отсутствии перемещения товара и в отсутствие наличия реальных расчетов по цепочке спорных сделок, осуществленных в течение нескольких дней организациями, находящимися по одному адресу; отсутствии в бюджете сформированного источника для возмещения НДС, заявленного обществом.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалов налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика, инспекция 20.05.2020 приняла решение N 153 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшен предъявленный обществом к возмещению НДС в сумме 46 498 886 руб. за 3 квартал 2018 года, а также решение N 11 об отказе в возмещении суммы НДС в сумме 46 498 886 руб.

Решением УФНС по Белгородской области от 19.11.2020 апелляционная жалоба общества на решения инспекции N 153 и N 11 оставлена без удовлетворения.

Общество не согласилось с решениями инспекции и обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования, пришли к выводам, что ООО "Бенталь" реально приобрело спорный товар и использовало его в производственной деятельности; инспекцией не указывается на неисполнение обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика и (или) поставщиками предыдущих звеньев; согласно информации сайта Федеральной налоговой службы России по адресу www.nalog.ru у ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания", ООО "Селкато", ООО "Агрокор" по состоянию на 01.12.2020 отсутствует недоимка; товар реализовывался участвующими в схеме организациями без увеличения его цены при перепродаже, при этом приобретение и реализация спорного товара отражалась в учете ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания", ООО "Селкато", ООО "Агрокор", ООО "Бенталь"; налоговым органом не доказано, что участие налогоплательщика в данных операциях преследовало собой лишь цель возмещение НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете, а также получение необоснованной налоговой выгоды; представленные документы указывают, что работы, выполненные на основании договора от 01.07.2018 между ООО "Курская зерновая компания" и ООО "Бенталь" не формировали незавершенное производство, которое ООО "Бенталь" приобрело на основании договора купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018 у ООО "Агрокор", и идентичная ситуация имеет место и в отношении взаимодействия общества с ООО "Белгородская зерновая компания".

Суды также указали, что инспекция поставила под сомнение операции по взаимоотношениям между ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Бенталь" лишь в отношении земельных участков расположенных в Белгородской области, однако не нашел подтверждения довод налогового органа о том, что на момент формирования незавершенного производства земельные участки, указанные в договоре купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018, находились в пользовании ООО "Бенталь", и не имело место экономической выгоды для общества, поскольку ООО "Бенталь" (арендатор) заключило договоры перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения общей площадью 199 143 382 кв. м с ООО "Белгородская зерновая компания" (арендодателем) от 15.01.2018, от 08.02.2018, от 31.08.2018, из которых часть земельных участков, расположенных в Белгородской области, были указаны в договоре купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018. На основании краткосрочных договоров субаренды от 08.02.2018 N 1177, от 09.02.2018 N 1178, от 12.02.2018 N 1179 и от 14.02.2018 N 1180, сроками действия до 08.01.2019, до 09.01.2019, до 12.01.2019, по 14.01.2019 соответственно, ООО "Бенталь" (арендатор) передало в субаренду ООО "Белгородская зерновая компания" (субарендатору) земельные участки сельскохозяйственного назначения, на которых ООО "Белгородская зерновая компания" сформировало незавершенное производство. При этом соглашениями от 13.09.2018 договоры субаренды между ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания" расторгнуты по взаимному согласию сторон с даты их подписания сторонами, следовательно, ООО "Бенталь" 13.09.2018 возвратило себе право пользования земельными участками, переданными в субаренду ООО "Белгородская зерновая компания".

При этом, ООО "Бенталь" без заключения договора купли-продажи от 12.09.2018 не приобрело бы права собственности на указанное незавершенное производство и инспекцией не опровергнут факт уборки ООО "Бенталь" урожая, который был выращен из данного незавершенного производства, и дальнейшей его реализации.

Давая оценку доводу налогового органа о том, что задолженность общества перед ООО "Агрокор" не погашена, суды исходили из представленных обществом в материалы дела в суде первой инстанции копий договора уступки прав (цессии) от 20.12.2018, из которого следует, что ООО "Агрокор" (Цедент) передало (уступило), а ООО "Агротехнология" (Цессионарий) приняло права требования к ООО "Бенталь" (Должник) по договору поставки зерновых культур от 11.09.2018, договору купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018 на общую сумму 311 721 488,30 руб.; уведомления ООО "Агротехнология" от 20.12.2018 об уплате ООО "Бенталь" задолженности перед ООО "Агротехнология" по договору уступки от 20.12.2018 по его банковским реквизитам; платежных поручений на общую сумму 311 721 488,3 руб., акта сверки расчетов между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" за период с 20.12.2018 по 31.12.2020.

Кроме того, суды указали, что ссылка инспекции на то, что в отношении ООО "Белгородская зерновая компания" начато конкурсное производство, в рамках которого поданы заявления о признании сделок между ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Селкато", ООО "Агротехнология" недействительными, не может быть принят во внимание, поскольку нет вступившего в законную силу судебного акта о признании спорных сделок недействительными, при этом признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и обязательства сторон сделки за период ее совершения. Налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с указанными выводами по следующим основаниям.

В соответствии с положениями абзаца второго пункта 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации изложенной в определениях от 18.04.2006 N 87-О, 16.11.2006 N 467-О, 20.03.2007 N 209-О-О, 12.07.2006 N 267-О, 04.06.2007 N 366-О-П разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, не должно ограничиваться только становлением формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, в том числе и в рамках проводимой налоговым органом камеральной проверки, необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги).

При оценке действий налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, необходимо исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на получение вычетов по НДС.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Обращаясь в ряде своих решений к вопросам, касающимся НДС (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 03.06.2014 N 17-П; определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 15.02.2005 N 93-О и др.), Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Этот налог является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 постановления N 53).

Согласно пункта 9 постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно позиции, изложенной в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О указано на то, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением требований статей 169, 171, 172 НК РФ в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 25) оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Соответственно, совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, также указано в пункте 7 постановления N 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

В силу статьи 71 АПК РФ на суд возложена обязанность оценить имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Из обжалуемых судебных актов следует, что суды не исследовали всех обстоятельств, положенных в основу оспариваемого решения, сделав вывод о том, что обществом соблюдены все условия для включения в состав налоговых вычетов по НДС и заявления к возмещению из бюджета 46 498 886 руб. по сделкам с ООО "Агрокор", поскольку представлены необходимые документы (договоры, УПД) и налогоплательщиком подтверждена реализация спорного товара.

Отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается в том числе фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. При выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

В оспариваемом решении налогового органа приведены обстоятельства, которые, по мнению налогового органа, свидетельствуют о влиянии участников сделок на их осуществление; отсутствие у контрагентов ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" необходимых ресурсов для осуществления деятельности; создании ООО "Агрокор" перед сделками и отсутствие ведения деятельности ООО "Селкато"; отсутствие ведения деятельности указанными лицами, кроме участия в спорных сделках, а также реальных расчетов по спорным сделкам их участниками и т.д.

Из материалов дела и оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган в ходе проверки установил, что из анализа налоговых деклараций по НДС, представленных ООО "Селкато" и ООО "Агрокор" (за весь период деятельности данных организаций), следует отсутствие каких-либо других операций финансово-хозяйственной деятельности, что свидетельствует о вовлечении данных организаций в спорные сделки с целью создания формального документооборота и получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета.

ООО "Бенталь" по запросам инспекции не представило документов (за исключением представленных первоначально договоров, УПД, оборотно-сальдовая ведомость по счету 20), а сроки оплаты по договорам купли-продажи истекли в 2018 году; по содержанию договоры по всей "цепочке" идентичны; в договорах отсутствуют банковские реквизиты и счета, а также не предусмотрена ответственность за неисполнение обязательств (неустойка, штрафы), что свидетельствует об отсутствии намерений производить расчеты по ним в денежной форме.

Предмет спорных договоров за несколько дней реализован по цепочке: ООО "Белгородская зерновая компания"/ООО "Курская зерновая компания" - ООО "Селкато" - ООО "Агрокор" - ООО "Бенталь" путем заключения формальных договоров "по цепочке" в течение короткого промежутка времени, при наличии прямых связей между ООО "Бенталь" и первоначальных продавцов, отсутствии обоснования выбора контрагента налогоплательщиком и деловой цели в привлечении к взаимоотношениям ООО "Агрокор" и ООО "Селкато".

Вопреки выводам судов, налоговый орган в оспариваемом решении, напротив, указывает на неисполнение обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика и поставщиками предыдущих звеньев.

ООО "Агрокор" оформило с "Селкато" 10.09.2018 и 11.09.2018 договора купли-продажи с идентичными условиям (кроме цены с минимальной наценкой) и текстом (включая смысловые ошибки, а также отсутствие банковских реквизитов). ООО "Селкато" оформило с ООО "Белгородская зерновая компания", Соглашение об отступном N 1 от 14.08.2018 (как частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из Договора уступки прав требования от 30.06.2018) и Соглашение об отступном от 10.09.2018 N 2/6 (как частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из Договора уступки прав требования от 04.07.2018), без выделения НДС в цене сделок, в отсутствие доказательств наличия соответствующих обязательств.

ООО "Селкато" оформило с ООО "Курская зерновая компания" Соглашение об отступном N 2/1 от 07.09.2018 (как частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из Договора уступки прав требования от 04.07.2018) и Соглашения об отступном N 2/5 от 10.09.2018 (как частичное прекращение денежного обязательства должника перед кредитором, вытекающего из Договора уступки прав требования от 04.07.2018), без выделения НДС в цене сделок, в отсутствие доказательств наличия соответствующих обязательств.

Вместе с тем, инспекция установила, что ООО "Бенталь" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 03.11.2016, основной вид деятельности "Выращивание зерновых культур"; участниками общества являются Князева В.А. (доля 0,01%) и ООО "Борге" (доля 99%), которое передало все права по управлению иностранному лицу - нерезиденту РФ, полным бенефициаром общества является Компания Атбашир ЛТД (Кипр); с 03.11.2016 по 06.06.2018 общество состояло на учете в МИФНС N 26 по Ростовской области, адрес регистрации: Ростовская область, р-н Каменский, х. Старая Станица, ул. Лебединая, д. 3 (соответствует адресу регистрации ООО "Белая Птица-Ростов" и ООО "БП "Комбикормовый завод-Ростов", которые входят в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица"), с 07.06.2018 (то есть за 3 месяца до спорных сделок) общество изменило адрес местонахождения на адрес: Белгородская область, Белгородский р-н, с. Никольское, ул. Советская, д. 47, кабинет 27 (соответствует адресу регистрации ООО "Белгородская зерновая компания", которое также наряду с ООО "Курская зерновая компания" входит в структуру холдинга ООО "ХК Белая птица").

При этом, первый объект собственности (земельный участок) зарегистрирован только 13.06.2018 и в ходе контрольных мероприятий установлено, что IP-адрес абонента, с которого предоставлялась налоговая отчетность ООО "Бенталь" совпадает с IP-адресом абонентов ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания", у которых генеральным директором являлось одно лицо - Гребенников С.В.

В ООО "Бенталь" в течение 3 квартала 2018 года происходила неоднократная смена руководителя и учредителя общества: с 22.08.2017 до 04.07.2018 - Климов М.Е.; с 04.07 до 16.11.2018 - Съедин И.И.; с 16.11.2018 - Новиков С.В.

Суды не учли, что общество не смогло конкретизировать деловую цель своих сделок с ООО "Агрокор", и не обосновали причины, по которым приняли довод общества о наличии деловой цели и отвергли доводы налогового органа о наличии у общества иных сделок напрямую с ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания".

Также, суды необоснованно не учли и не дали оценки доводам налогового органа о наличии признаков формального составления договоров купли-продажи между ООО "Бенталь" и ООО "Агрокор", а также между ООО "Агрокор" и ООО "Селкато", свидетельствующих об отсутствии намерения реального выполнения денежных обязательств (отсутствовали даже банковские реквизиты, а счет ООО "Агрокор" открыт более чем через полтора месяца после сделок, при отсутствии доказательств наличия расчетов между сторонами договоров), а также о возможном составлении документов позднее заявленных дат 10.09.2018 - 12.09.2018, учитывая, что помещение по адресу: г. Белгород, ул. Харьковская, д. 34, оф. 210, передано позднее, по договору аренды с ИП Дрокиным Е.С. от 13.09.2018.

Указанные обстоятельства и выводы в их отношении в обжалуемых судебных актах отсутствуют.

Суды также оставили без исследования и оценки доводы налогового органа об отсутствии как таковой оплаты по всей "цепочке" сделки.

Из сведений, находящихся в общем доступе в сети Интернет в "Картотеке арбитражных дел", следует, что в отношении ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" 24.09.2018 возбуждены дела о несостоятельности (банкротстве) N А08-9509/2018 и А35-7904/2018 соответственно, и данные организации находятся в процедуре конкурсного производства (в отношении ООО "Курская зерновая компания" процедура конкурсного производства завершена 26.09.2022).

В рамках дела N А08-9509/2018 о несостоятельности (банкротстве) ООО "Белгородская зерновая компания" конкурсным управляющим должника оспорены соглашения об отступном, заключенные с ООО "Селкато" (предметом которых в том числе была передача пшеницы не классной урожая 2018 года и незавершенного производства - посевов зерновых культур), и часть из них в период рассмотрения настоящего спора в судах первой и апелляционной инстанций признаны недействительными сделками по основаниям отсутствия доказательств, подтверждающих задолженность ООО "Белгородская зерновая компания" перед ООО "Селкато", в счет оплаты которой были заключены соглашения об отступном.

Налоговым органом в ходе проверки установлено и из сведений, находящихся в общем доступе в сети Интернет в Едином государственном реестре юридических лиц, следует, что ООО "Селкато" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 08.11.2017 в г. Москва и фактически не осуществляло до спорных сделок деятельность согласно "нулевой" отчетности; на момент совершения сделок основной вид деятельности ООО "Селкато" - аренда и управление собственным или арендованным имуществом; руководитель и единственный учредитель Наумов И.И., численность работников 1 человек; ООО "Селкато" с 30.08.2018 (то есть за 6 рабочих дней до спорных сделок) в г. Белгороде по адресу массовой регистрации зарегистрировано обособленное подразделение "Селкато-1" (КПП 312345001). Все имущество ООО "Селкато" (транспортные средства, земельные участки, имущество) приобретено в 3 квартале 2018 года у ООО "Белгородская зерновая компания" и отчуждено 29.01.2019 в адрес ООО "Агротехнология" (ИНН 4632246983). При этом в ООО "Селкато" осуществлена 03.06.2019 смена учредителя и руководителя на Саакян А.О. (с долей 100%), после чего данная организация ликвидирована 25.09.2019 (решение учредителя о ликвидации от 20.06.2019) без предъявления требований по оплате реализованного в адрес ООО "Агрокор" незавершенного производства и сельскохозяйственной продукции.

Судами обеих инстанций не дана оценка и не приведены причины, по которым не приняты доводы указанные обстоятельства и доводы, в том числе о ликвидации ООО "Селкато" без предъявления требований по оплате значительного долга к ООО "Агрокор".

В рамках настоящего дела суды, делая вывод об отсутствии доказательств тому, что для целей возмещения НДС по спорным сделкам не был сформирован источник в бюджете, не исследовали и не дали оценки доводам налогового органа, что само по себе отражение операций в налоговой отчетности носило формальный характер путем отражения в налоговой отчетности ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" фактически только операций с одним кругом лиц (ООО "Бенталь", ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания") и с минимальными суммами НДС при заявленных вычетах более 99,99%, при отсутствии как таковой оплаты по всей "цепочке" сделки.

При этом в материалах дела документы, свидетельствующие о том, что в состав сумм НДС в налоговых декларациях ООО "Белгородская зерновая компания" и ООО "Курская зерновая компания" действительно исчислены и включены соответствующие суммы НДС по указанным Соглашениям об отступном с ООО "Селкато" (при наличии у данных компаний реализации иного имущества в адрес этого общества), отсутствуют.

Указывая на то, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения и обязательства сторон сделки за период ее совершения, а налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу в налоговом (отчетном) периоде возникновения нового факта (события) хозяйственной деятельности, а именно в случае признания договора недействительным и возврата имущества законному собственнику, суды не учли, что в рассматриваемом случае одним из оснований отказа обществу в возмещении НДС из бюджета являлись обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, о формальном составлении договоров, об отсутствии исполнения каких-либо обязательств сторонами сделок и фактических расчетов по купле-продаже пшеницы не классной урожая 2018 года и незавершенного производства - посевов зерновых культур, отсутствие реальной уплаты НДС участниками спорных сделок, и как следствие, отсутствие в бюджете формирования источника для возмещения заявленной обществом суммы НДС, в связи с чем доводы налогового органа подлежали рассмотрению по существу с учетом обстоятельств, положенных в обоснование оспариваемого решения.

При этом в обжалуемых судебных актах не нашли отражения все обстоятельства, положенные в основу оспариваемого решения инспекции, а указано лишь на часть таких обстоятельств и их оценку, что следует из содержания оспариваемых решений налогового органа и судебных актов; исследование обстоятельств спора не осуществлено и их оценка во взаимосвязи и совокупности судами не дана.

Суд первой инстанции оставил без исследования и оценки доводы налогового органа относительно наличия между обществом и ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания" других договоров в сфере пользования земельными участками с января 2018 года (договоров субаренды, договоров перенайма) и оказания данными компаниями сельскохозяйственных услуг обществу на неустановленных (без конкретных кадастровых номеров) земельных участках по договорам оказания услуг от 01.07.2018; о наличии в собственности у общества ряда земельных участков с кадастровыми номерами из числа упоминаемых в договоре купли-продажи незавершенного производства с/х культур от 12.09.2018.

Суд апелляционной инстанции, по результатам анализа представленных обществом актов выполненных работ от 31.08.2018 и от 31.09.2018 к договорам от 01.07.2018, пришел к выводу, что заявленные в данных актах работы относятся к подготовке почвы под урожай 2019 года и осуществлялись на земельных участках, не перечисленных в договоре от 12.09.2018.

Однако данные выводы нельзя признать обоснованными, поскольку в тексте указанных актов в качестве идентифицирующих (взамен кадастровых номеров) реквизитов земельных участков отражены аббревиатуры (набор букв и цифр), которые в ряде случаев совпадают с перечисленными в договоре от 12.09.2018. Следовательно, подтвержденное такими актами дискование почвы под урожай 2019 года исключало наличие на ней незавершенного производства урожая 2018 года.

Кроме того, судами не дана оценка доводам налогового органа о том, что применительно к оценке формального характера договоров купли-продажи незавершенного производства следует учитывать их специфику, так как посевы сельскохозяйственных культур неразрывно связаны с земельным участком и представляют собой неделимую вещь (статья 133 ГК РФ), поэтому раздел (выдел) посевов или выполненных работ от земельного участка как отдельной вещи (товара) невозможен, вплоть до его выделения в натуре путем сбора урожая.

Также во взаимосвязи и совокупности с иными обстоятельствами, положенными в основу оспариваемых решений, суды не дали оценки тому, что установленные ими обстоятельства заключения ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания" договоров перенайма земельных участков сельскохозяйственного назначения от 15.01.2018, от 08.02.2018, от 31.08.2018, краткосрочных договоров субаренды от 08.02.2018 N 1177, от 09.02.2018 N 1178, от 12.02.2018 N 1179 и от 14.02.2018 N 1180, соглашений от 13.09.2018 о расторжении договоров субаренды, свидетельствуют, что по средством заключения данных договоров первоначальный арендодатель (ООО "Белгородская зерновая компания") стал субарендатором своих же переданных в аренду земельных участков, а арендатор (ООО "Бенталь") - "субарендодателем", при этом экономического обоснования данных действий обществом не приведено, а совпадение общества в одном лице как арендатора и лица, передающего своему же арендодателю в субаренду землю, может свидетельствовать о наличии прямых связей между ООО "Бенталь" и ООО "Белгородская зерновая компания" и влиянии участников сделок на их результаты, о формальном характере привлечения к взаимоотношениям ООО "Агрокор" и ООО "Селкато" (учитывая обстоятельства их создания, хозяйственной деятельности и участия в спорных сделках) при отсутствии обоснования выбора контрагента налогоплательщиком и деловой цели его привлечения. Аналогично может свидетельствовать о наличии прямых связей между ООО "Бенталь" и ООО "Курская зерновая компания" установленные судами обстоятельства по исполнению договора на выполнение работ от 01.07.2018 между ООО "Курская зерновая компания" (исполнитель) и ООО "Бенталь" (заказчик).

Таким образом, суды фактически не исследовали обстоятельства, положенные в основу оспариваемого решения инспекции, указывающие, по мнению налогового органа, на участие налогоплательщика в спорных операциях с целью уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий (ООО "Белгородская зерновая компания", ООО "Курская зерновая компания", ООО "Селкато", ООО "Агрокор"), создание оснований для возмещения НДС при заведомом отсутствии экономического источника вычета (возмещения) налога в бюджете, а также на отсутствие доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком, не обосновавшим критерии выбора поставщика.

Вместе с тем, суды, отклоняя довод налогового органа об отсутствии погашения обществом задолженности перед ООО "Агрокор" с указанием на наличие копий договора уступки прав (цессии) от 20.12.2018 между ООО "Агрокор" (Цедент) и ООО "Агротехнология" (Цессионарий) по передаче прав требования к ООО "Бенталь" (Должник) по договору поставки зерновых культур от 11.09.2018, договору купли-продажи незавершенного производства от 12.09.2018 на общую сумму 311 721 488,30 руб.; уведомления ООО "Агротехнология" от 20.12.2018 об уплате ООО "Бенталь" задолженности перед ООО "Агротехнология" по договору уступки от 20.12.2018 по его банковским реквизитам; платежных поручений на общую сумму 311 721 488,3 руб., акта сверки расчетов между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" за период с 20.12.2018 по 31.12.2020 (содержащий сведения с 01.05.2019), представленных заявителем в материалы дела в суд первой инстанции 30.03.2021 (т. 11, л.д. 84-115) не учли следующее.

Судами оставлено без внимания применительно к рассматриваемому спору отсутствие ссылок общества на наличие данных обстоятельств и документов в ходе проведения проверки (акт налоговой проверки составлен 14.03.2019), рассмотрения материалов по ее результатам (решение от 20.05.2020), а также на досудебной стадии рассмотрения спора между сторонами (решение УФНС по Белгородской области от 19.11.2020). Вместе с тем, из материалов дела следует, что общество на наличие данных обстоятельств также не ссылалось при обращении в суд в ноябре 2020 года, а указало на наличие данных обстоятельств и документов лишь 30.03.2021, при этом об их существовании не могло не знать исходя из доводов общества об исполнении указанной сделки (уведомление ООО "Агротехнология" от 20.12.2018, срок погашения долга продлевался и указан до 31.12.2019).

Указание суда апелляционной инстанции на исполнение обязанности ООО "Бенталь" (Должника) перед ООО "Агротехнология" (Цессионарием) на основании платежных поручений на общую сумму 311 721 488,3 руб. и акта сверки расчетов между сторонами, нельзя признать обоснованным, поскольку оставлены без исследования и оценки обстоятельства наличия в представленных обществом в суд первой инстанции 30.03.2021 в большинстве копий платежных поручений иного назначения платежей - по другим сделкам (договорам аренды между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология"), отсутствие дат и указаний на период в представленных копиях писем об изменении назначения платежей, отсутствие доказательств их обмена сторонами, получения документов (почтовой связью либо иным способом), наличия переписки между указанными лицами, наличия/отсутствия учета данных договора и платежей в бухгалтерском и налоговом учете общества и указанного лица, что не позволяет их идентифицировать по времени их составления, а также в качестве основания изменения назначения платежей, при этом из представленных в материалы дела налоговым органом выписок по банковским счетам общества следует отсутствие каких-либо иных, дополнительных, платежей в адрес ООО "Агротехнология" (взамен платежных поручений); общество фактически ссылается на платежи в рамках договора цессии без выделения НДС. Кроме того, в материалах дела также отсутствуют доказательства исполнения пунктов 1.2, 2.1 договора об уступке права требования (цессии) от 20.12.2018 ООО "Агротехнология" в адрес ООО "Агрокор" на сумму 311 721 488,30 руб. (также без выделения НДС).

При этом данный акт сверки в отсутствие документов, подтверждающих возникновение соответствующей обязанности, не может служить безусловным доказательством наличия исполнения такой обязанности. Представленная обществом копия акта сверки расчетов между ООО "Бенталь" и ООО "Агротехнология" за период с 20.12.2018 по 31.12.2020, с указанием фактического периода расчетов с 01.05.2019 (т. 11, л.д. 115) не содержит даты его составления и подписан со стороны ООО "Бенталь" Будько В.П., а со стороны ООО "Агротехнология" Бурдиным А.А. без указания кем являются данные лица в указанных обществах (должности) и ссылок на их действия на основании доверенностей или иных документов.

В материалах дела имеется копия доверенности от 09.01.2020, выданная ООО "Бенталь" в лице генерального директора Новикова С.В. на имя физического лица Будько В.П., на подписание акта сверки взаимных расчетов с контрагентами и покупателями (без указания на конкретные лица), сроком действия один год (т. 11, л.д. 116), однако пояснения относительно обстоятельств составления и подписания указанного акта со стороны общества, в том числе при его представлении с дополнениями к заявлению от 30.03.2021, отсутствуют.

Платежное поручение является расчетным документом, который должен содержать в качестве реквизита, в том числе, указание на назначение платежа. В поле платежного поручения "Назначение платежа" указываются назначение платежа, наименование товаров, выполненных работ, оказанных услуг, номера и даты товарных документов, а также может быть указана другая необходимая информация. Исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

Вместе с тем, действующее законодательство, в том числе Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" (действующее до 09.09.2021), не содержат запрета на изменение плательщиком назначения платежа. Законодательство запрещает исправления, помарки и подчистки в самих платежных документах, но не лишает плательщика права изменить в разумный срок назначение платежа в целях устранения допущенной ошибки иными средствами с отражением соответствующих операций в документах бухгалтерского учета, предусмотренных законом.

Изменение налогоплательщиком назначения платежа в платежных поручениях в случае ошибки при оформлении бухгалтерских документов само по себе не является безусловным основанием для вывода о мнимости совершенной сделки и при доказанности соответствующих правоотношений между сторонами означает лишь исправление допущенной в платежном поручении неточности.

Документального подтверждения соответствующих правоотношений, изменения назначения платежей в разрезе соответствующих счетов бухгалтерского учета общество не представило, а суды вопросы доказанности соответствующих правоотношений между их участниками, учитывая даты и основания платежей, наличия/отсутствия изменения назначения платежей, отражения данных операций, указанных исправлений в бухгалтерском и налоговом учете, не исследовали.

При этом налоговым органом установлено и из сведений, находящихся в ЕГРЮЛ в общем доступе в сети Интернет, следует, что ООО "Агротехнология" зарегистрировано в ЕГРЮЛ 16.10.2018, адрес г. Курск, ул. Дзержинского, д. 49, пом. 5, основным видом деятельности является аренда и управление собственным и арендованным имуществом. Учредителем является ООО"Инвест Холдинг", конечным бенефициаром является Компания Пугалако Лимитед (Кипр). При этом в организации осуществлена 18.10.2021 смена руководителя, а 09.03.2022 - учредителя на Лушникова В.Н. (с долей 100%), после чего в ЕГРЮЛ внесена запись от 12.04.2022 о начале процедуры реорганизации данной организации в форме присоединения к ООО "Бенталь" на основании решений единственного участника обоих обществ Лушникова В.Н. от 05.04.2022 и ООО "Агротехнология" 25.07.2022 прекратила деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ООО "Бенталь".

Следовательно, фактически после указанных платежей ООО "Бенталь" совпало в одном лице как должник и кредитор применительно к ООО "Агротехнология", ввиду его реорганизации в форме присоединения к обществу.

Принимая во внимание изложенное, суды указали на отсутствие создания налогоплательщиком видимости осуществления хозяйственной деятельности с заявленным контрагентом и формирования источника возмещения НДС из бюджета путем формального составления комплекта документов в целях получения налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов (возмещения) НДС, а также необоснованность доводов инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота в отношении приобретения товара у спорных контрагентов, однако фактически не установили данных обстоятельств и не обосновали указанные выводы.

Следовательно, выводы судов о неправомерности оспоренных решений налогового органа и о наличии у него обязанности возместить обществу из бюджета НДС за 3 квартал 2018 года в сумме 46 498 886 руб. нельзя признать обоснованными, поскольку они сделаны с нарушением норм материального права, а также без учета и оценки обстоятельств, положенных в основу оспариваемых решений, представленных в дело документов, не исследованных судами, что является нарушением главы 7 и статей 168, 170, 268, 271 АПК РФ.

Названные нарушения привели к принятию неправильных и необоснованных судебных актов, что является основанием для их отмены в силу частей 1 - 3 статьи 288 АПК РФ.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить отмеченные недостатки, в полном объеме установить и исследовать обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, и с учетом установленных обстоятельств разрешить спор с применением норм подлежащего применению законодательства.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат отмене в полном объеме, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.12.2021 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2022 по делу N А08-9591/2020 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Белгородской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Ю.В.БУТЧЕНКО

Судьи

Е.А.РАДЮГИНА

Е.Н.ЧАУСОВА