Отличие счета-фактуры от универсального передаточного документа

Организация (покупатель) заключила договор поставки, где предусмотрена доставка товара покупателю силами поставщика. Право собственности на товар переходит к покупателю при передаче товара и подписании товарной (товарно-транспортной) накладной, то есть после доставки поставщиком товара к организации (покупателю).

Какими документами подтверждаются расходы покупателя на доставку, если поставщик доставляет товар собственными силами (собственным транспортом) без привлечения стороннего перевозчика или экспедитора и перевыставляет собственные расходы на доставку покупателю? Обязательно ли наличие в данном случае товарно-транспортной накладной?

Возможно ли признать расходы в целях налогообложения прибыли и принятия к вычету НДС? В чем отличие счета-фактуры от универсального передаточного документа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации доставка продавцом товара покупателю осуществляется в рамках обязательств продавца по договору поставки, в том числе предусмотренных договором. Доставка товара продавцом является услугой, не являющейся перевозкой по смыслу главы 40 "Перевозка" ГК РФ и Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ).

По нашему мнению, транспортная накладная в рассматриваемом случае не является обязательным документом, поскольку договор перевозки не заключается ни между поставщиком и покупателем, ни поставщиком с третьими лицами.

Если форма документа для оформления доставки товара не предусмотрена договором, организация вправе признать расходы, оплаченные поставщику за доставку, в целях налогообложения, принять к учету и, соответственно (при наличии счета-фактуры), принять к вычету НДС по услугам по доставке товара на основании любого документа, предъявленного покупателю продавцом, если он содержит все обязательные реквизиты и утвержден соответствующим образом в учетной политике продавца.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Пунктом 1 ст. 510 ГК РФ установлено общее правило, согласно которому доставка товаров осуществляется самим поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Здесь же отметим, что общими положениями о купле-продаже (применительно к рассматриваемой ситуации) установлено: если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). И только в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара, в частности перевозчику, для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 ГК РФ).

В письме от 31.07.2014 N 03-11-11/37735 Минфин России, опираясь на приведенные общие положения о купле-продаже (квалифицируя договор купли-продажи как поставку или розничную куплю-продажу для целей ЕНВД), отметил: если услуги по доставке товаров оказываются покупателям на основании отдельных договоров и оплата за оказанные услуги производится покупателями отдельно от оплаты товаров, такую деятельность, связанную с оказанием услуг по доставке товаров, следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности. Аналогичная позиция высказывалась Минфином и ранее, например в письме от 07.03.2012 N 03-11-11/76.

В публикациях в СМИ встречается мнение, что в случае, когда оплата доставки предусмотрена в договоре поставки отдельной строкой и оплачивается покупателем отдельно от цены товара, имеет место смешанный договор, содержащий условия договора купли-продажи и перевозки (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Между тем напомним, как указано в п. 1 ст. 785 ГК РФ, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза, в частности транспортной накладной (п. 2 ст. 785 ГК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, в соответствии с условиями договора поставщик исполняет собственные обязанности по доставке товара. Оплата доставки отдельной строкой не меняет квалификации договора поставки. Кроме того, покупатель в нашем случае не "вверяет" груз продавцу, и продавец фактически перевозит (доставляет) собственный товар, право собственности к покупателю на момент доставки (перевозки) еще не перешло. Продавец не несет ответственности за этот груз перед третьими лицами.

Из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 следует, что если в соответствии с законом (договором) продавец принял на себя обязательство доставить товар покупателю, то такая доставка является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю. Тем самым доставка товара неразрывно связана с основным обязательством продавца. Несмотря на то что рекомендации судам были даны Президиумом ВАС РФ в отношении применения главы положений главы 26.3 "ЕНВД" НК РФ и речь шла о договоре розничной купли-продажи, полагаем, что данный вывод можно распространить и на обязательства продавца по договору поставки. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 18.07.2006 по делу N А64-11624/05-13. В постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2012 N 20АП-5326/12 также указано: то обстоятельство, что транспортные услуги продавца предусмотрено оплатить отдельно, не изменяет правовую конструкцию договора поставки. Суд не нашел оснований для квалификации доставки товара поставщиком договором перевозки, где покупатель выступал бы заказчиком.

Первичные документы

Прежде всего напомним, что с 1 января 2013 года (с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ) не являются обязательными к применению формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Согласно части 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Такие разъяснения даны в том числе в информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ПЗ - 10/2012)" (далее - Информация Минфина России).

Между тем не исключено право экономических субъектов на применение форм первичных документов (как и регистров бухгалтерского учета), предусмотренных рекомендациями органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета, а также иных рекомендованных форм, включая формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (примечания к Информации Минфина России). Таким образом (как указано, в частности, в письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547), каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Заметим, что частью 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не несет ответственность за соответствие первичных учетных документов, составленных другими лицами, свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Товарная накладная

Товарная накладная (она же - форма N ТОРГ-12) и Указания по ее применению и заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. При этом, как мы указали выше, унифицированная форма N ТОРГ-12 не является обязательной к применению с 01.01.2013 и форма накладной может быть разработана поставщиком самостоятельно, в том числе на основе формы N ТОРГ-12. Учитывая вышеизложенное, при оформлении приемки-передачи товара в предъявленной поставщиком покупателю форме товарной накладной необходимо (и достаточно) указание обязательных реквизитов, предусмотренных частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Однако следует учитывать, что фактически форма ТОРГ-12 предназначена прежде всего для оформления факта приема-передачи товара между продавцом и покупателем, но не для оформления его перевозки.

Товарно-транспортная накладная

Товарно-транспортная накладная (она же - форма N 1-Т, ТТН) и Указания по ее применению и заполнению (далее - Указания по ТТН) утверждены постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Согласно Указаниям по ТТН она предназначена для учета движения ТМЦ, расчетов за их перевозки автотранспортом и состоит из двух разделов:

1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания ТМЦ ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Форма N 1-Т (ТТН) на перевозку грузов автотранспортом составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля.

При этом, учитывая сказанное выше, форма N 1-Т (ТТН) с 01.01.2013 также не обязательна к применению (смотрите информацию Минфина России).

Кроме того, применение ТТН в рассматриваемой ситуации не актуально, поскольку не идет речи о заключении покупателем договора перевозки с поставщиком или поставщиком - с третьим лицом. Аналогичный вывод можно сделать из постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10, постановлений АС Северо-Кавказского округа от 01.06.2015 N Ф08-2612/15 по делу N А32-39662/2012, АС Западно-Сибирского округа от 08.12.2015 N Ф04-26269/15 по делу N А81-6399/2014 и др. В письме ФНС России от 18.08.2009 N ШС-20-3/1195 в отношении покупателя также указано: если покупатель заказчиком перевозки не является, то действующий порядок не предусматривает обязательного наличия ТТН у получателя груза (покупателя) (смотрите также письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/461).

В информации Минфина России отдельно отмечено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (смотрите также письма Минфина России от 16.02.2016 N 03-03-06/1/8312, от 27.05.2014 N 03-03-10/25243, от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15770, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).

Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ, далее - Устав) предусмотрен такой документ, как Транспортная накладная (далее также ТН). Однако, как указано в п. 20 ст. 2 Устава, транспортная накладная - это перевозочный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (смотрите также часть 1 ст. 8 Устава).

В рассматриваемой ситуации поставщик исполняет собственные обязанности в рамках договора поставки и без привлечения стороннего перевозчика. Поскольку в указанных обстоятельствах не идет речи о заключении договора перевозки, транспортная накладная не является обязательным документом, подтверждающим транспортные расходы поставщика. Кроме того, в п. 13 ст. 2 Устава термин "перевозчик" определен как юридическое лицо или ИП, принявшие на себя, в частности, по договору перевозки груза обязанность перевезти вверенный грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение лицу. Таким образом, поставщик в нашем случае не может рассматриваться как перевозчик с точки зрения Устава, поскольку, как мы отметили в самом начале, доставляет покупателю собственный (на момент перевозки) товар.

Между тем стороны вправе согласовать в договоре пакет документов, подтверждающих понесенные поставщиком расходы на доставку товара до покупателя. Например, п. 14 ст. 2 Устава определяет путевой лист как документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства и водителя. Заметим, что согласно части 2 ст. 6 Устава запрещается осуществление перевозок в том числе грузов легковыми или грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов утвержден приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152.

Универсальный передаточный документ

Отличительным признаком "универсального передаточного документа" (далее - УПД) является то, что он объединяет в себе одновременно реквизиты счета-фактуры и первичных учетных документов. По мнению ФНС России, созданный на основе действующей формы счета-фактуры УПД отражает в себе все необходимые показатели, установленные для счёта-фактуры как документа, служащего основанием для принятия в указанном гл. 21 НК РФ порядке покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованное с Минфином России письмом от 07.10.2013 N 03-07-15/41644).

При этом АС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26.01.2017 N Ф08-10020/16 по делу N А18-161/2016 (рассмотрение дела завершено), сославшись на приложение N 2 "Перечень операций, для оформления которых может быть использована форма УПД" к письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, указал следующее. УПД допускает оформление как фактов отгрузки товаров без транспортировки с передачей товара покупателю (его доверенному лицу), так и фактов отгрузки товаров с транспортировкой и передачей товара покупателю (его доверенному лицу) либо иному лицу, привлеченному для транспортировки товаров.

При этом форма УПД носит рекомендательный характер, т.е. законодательство не содержит требования оформлять УПД вместо счетов-фактур или первичных документов. Неприменение данной формы для оформления фактов хозяйственной жизни не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения. Правомерность применения УПД в качестве подтверждающего документа при исчислении налога на прибыль подтверждено в письме ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593. Как указано в письме ФНС России от 23.12.2015 N ЕД-4-15/22619, форма УПД рекомендована для применения по взаимному согласию сторон для оформления операций передачи товаров (работ, услуг, имущественных прав) в случаях, не имеющих специального регулирования (смотрите также письмо ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8963).

Налог на прибыль

Как известно, одним из основных требований для признания расходов в целях налогообложения прибыли является их подтверждение документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как мы отметили выше, формы первичных документов в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ определяются и утверждаются экономическим субъектом за исключением документов, предусмотренных иными федеральными законами, включая, например, Устав (Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ).

Между тем, учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, такой документ, как транспортная накладная, предусмотренная Уставом, в рассматриваемой ситуации не является обязательным, поскольку договор перевозки сторонами не заключается ни между собой, ни с третьими лицами.

В настоящее время законодательством не определено, какая сторона сделки оформляет первичный документ, фиксирующий тот или иной факт хозяйственной жизни, в отличие, например, от порядка оформления (выставления) счетов-фактур, которые, как прямо указано в п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, выставляются продавцом (исполнителем) товаров (работ, услуг).

Полагаем, что в данном случае следует исходить из обычаев делового оборота. Как указано в п. 1 ст. 5 ГК РФ, обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

В п. 2 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" даны следующие разъяснения. Под обычаем, который в силу ст. 5 ГК РФ может быть применен судом при разрешении гражданско-правового спора, следует понимать не предусмотренное законодательством, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое правило поведения при установлении и осуществлении гражданских прав и исполнении гражданских обязанностей. Применению подлежит обычай, как зафиксированный в каком-либо документе (опубликованный в печати, изложенный в решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, засвидетельствованный Торгово-промышленной палатой РФ), так и существующий независимо от такой фиксации.

Согласно сложившейся практике в деловом обороте первичные документы оформляет сторона, реализующая товары, выполняющая работы, оказывающая услуги (продавец, исполнитель). Соответственно, продавец (исполнитель) оформляет хозяйственные операции в соответствии с собственной утвержденной учетной политикой. Между тем сторонами может быть достигнуто соглашение, в том числе зафиксированное в договоре, о порядке и формах документов, применяемых при оформлении сделки (при передаче товара и его перевозке).

Таким образом, документ, оформленный поставщиком, в том числе на стоимость перевозки товара, в соответствии с собственной учетной политикой, по нашему мнению, является надлежащим доказательством понесенных покупателем расходов на оплату доставки товара, если иной документ не предусмотрен в договоре и при наличии всех обязательных реквизитов, указанных в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

НДС

Как известно, нормами главы 21 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) принятие к вычету сумм НДС обусловлено выполнением трех основных требований:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на основании соответствующих первичных учетных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) (п.п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, как мы указывали выше, договор перевозки не заключается. Доставка товара поставщиком, оплачиваемая покупателем отдельно, является услугой, отличной от перевозки в том смысле, который придается этому термину нормами главы 40 "Перевозка" ГК РФ и Уставом. Поскольку для указанной услуги законодательством не предусмотрены формы первичных учетных документов, то любой документ, в том числе разработанный поставщиком самостоятельно и содержащий все обязательные реквизиты первичного учетного документа, является основанием для принятия к учету покупателем услуг по доставке. Соответственно, при наличии должным образом оформленного счета-фактуры покупатель вправе принять к вычету предъявленный поставщиком НДС по доставке товара.

К сведению:

Определенно иная ситуация возникает, когда поставщик привлекает к исполнению перевозки третьих лиц (перевозчиков, экспедиторов), оплачивает их услуги и перевыставляет понесенные расходы покупателю. В этом случае сам поставщик не оказывает услуг по доставке или перевозке, возмещение транспортных расходов не создает дополнительного дохода поставщику (если он со своей стороны не увеличивает стоимость оплаченных им услуг, предъявляя ее покупателю). Поскольку суммы, полученные поставщиком от покупателя, не превышают сумм, уплаченных перевозчикам, возмещение покупателем транспортных расходов в силу ст.ст. 39 и 146 НК РФ не признается реализацией, а следовательно, не образует объекта налогообложения по НДС. Из этого, во всяком случае, исходят арбитражные суды (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 по делу N А65-32027/2012, Северо-Западного округа от 26.05.2010 по делу N А66-7801/2009, Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3 по делу N А47-10527/2007АК-27 (определением ВАС РФ от 08.09.2009 N ВАС-11613/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Однако, по мнению Минфина России, денежные средства, полученные продавцом от покупателя в качестве возмещения расходов на услуги по транспортировке товаров, подлежат включению в налоговую базу по НДС у продавца на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров. На это, в частности, указано в письмах Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568.

В заключение отметим, что, по нашему мнению, в приведенных в вопросе обстоятельствах формулировка договора о "возмещении транспортных расходов поставщика" несколько неудачна. В данном случае, полагаем, следует говорить об "оплате покупателем доставки товара".

ГАРАНТ.РУ

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий