Затраты на реконструкцию электросетей в налоговом и бухгалтерском учете

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация на общей системе налогообложения приобрела в собственность земельный участок, для последующего возведения на нем складского помещения и сдачи его в аренду. Для снабжения электроэнергией будущего строения и проведения текущих строительных работ будут использоваться имеющиеся электросети, но для использования имеющихся электросетей требуется их реконструкция. Для реконструкции электросетей был заключен договор подряда с подрядной организацией на общей системе налогообложения. Электросети находятся на балансе другой коммерческой организации, с которой к тому же не заключен договор пользования указанного имущества

Как учесть затраты на реконструкцию электросетей в налоговом и бухгалтерском учете? Какие необходимо сделать бухгалтерские проводки? Можно ли зачесть НДС по подрядным работам? Можно ли учесть затраты по реконструкции электросетей в расходах, уменьшающих налог на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Рассматриваемые расходы являются экономически обоснованными, так как их осуществление связано непосредственно с деятельностью организации (строительством склада и расширением производственной базы), направленной на получение дохода.

Для целей налогового и бухгалтерского учета расходы на реконструкцию подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.

Считаем допустимым включение в налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных подрядной организацией за выполненные работы, как связанные со строительством объекта производственного назначения.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей (п. 2 ст. 257 НК РФ).

При производстве реконструкции осуществленные расходы приводят к изменению первоначальной стоимости объекта и являются капитальными вложениями в основное средство, которые учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации (абзац 1 п. 2 ст. 257 НК РФ, абзац 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Возможность учитывать расходы на реконструкцию обособленно от амортизируемого имущества, подлежащего реконструкции, нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Исключением являются только капитальные вложения в предоставленные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором (ссудополучателем) с согласия собственника имущества по договору:

• аренды;
• безвозмездного пользования (абзац 5 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы подобного рода расходы могли быть учтены при расчете налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль, необходимо, чтобы имущество находилось либо на праве собственности, либо на праве владения, пользования.

В рассматриваемой ситуации электросети находятся на балансе коммерческой организации, с которой у организации не заключено какого-либо договора на использование данного имущества.

В то же время реконструкция сетей носит вынужденный характер для организации в связи со строительством объекта производственного назначения. Без осуществления этих работ нельзя обеспечить технологическое подключение новых потребителей энергии, невозможно без них и нормальное функционирование строительной площадки, а впоследствии и вновь построенного объекта.

В связи с этим полагаем, что указанные расходы являются экономически обоснованными, так как их осуществление связано непосредственно с деятельностью организации (строительством склада и расширением производственной базы), направленной на получение дохода. То есть, по сути дела, расходы на реконструкцию отвечают всем требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.

Следует отметить, что в налоговом учете с целью соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ нужно руководствоваться правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 366-О-П, N 320-О-П, в которых указанно следующее:

• расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
• экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
• целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
• все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/3).

Вместе с тем суды указывают, что данные обстоятельства не исключают и обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения (постановление Восемнадцатого ААС от 27.06.2018 N 18АП-4895/18).

В связи с этим полагаем, что расходы на реконструкцию электросетей могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Официальных разъяснений и правоприменительной практики по рассматриваемому вопросу нам найти не удалось. Поэтому изложенная позиция выражает только наше экспертное мнение.

Однако судебная практика по схожим ситуациям свидетельствует о риске возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Причем этот риск достаточно высок и связан с тем, что организация осуществляет работы в отношении объектов, не принадлежащих ей на праве собственности или пользования (аренды).

Отметим, что суды приходят к выводу, что отсутствие имущества на балансе общества само по себе не может быть расценено как препятствующее реализации налогоплательщиком права на исчисление сумм налога на прибыль с учетом сумм понесенных расходов, при условии, что такие расходы экономически обоснованны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4144/11 по делу N А60-31200/2010, Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А39-1688/2007).

В свою очередь, в определении ВАС РФ от 15.05.2009 N ВАС-12219/08 (суд рассматривал дело о правомерности учета расходов на ремонт автодороги, не состоящей на балансе налогоплательщика) судьи согласились с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций, которые посчитали, что, несмотря на то, что автомобильная дорога не числится на балансе общества, затраты по ее ремонту и содержанию оправданы, так как данная дорога используется обществом исключительно в производственных целях, без ее удовлетворительного состояния невозможен производственный процесс.

В связи с изложенным полагаем, что расходы на реконструкцию можно рассматривать как расходы, которые понесены для обеспечения строительства объекта недвижимости (склада) (т.е. непосредственно связаны с конкретным объектом основных средств), и в связи с этим они подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого склада.

Признать анализируемые расходы в составе текущих не представляется возможным в силу прямой нормы п. 5 ст. 270 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Как и для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете расходы на реконструкцию объектов основных средств после окончания соответствующих работ относятся на увеличение стоимости объектов основных средств в соответствии с абзацем 2 п. 14 и п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Соответственно, учет таких расходов должен осуществляться с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Этот счет будет применяться и в случае, если с балансодержателем электросетей будет заключен договор аренды (пользования) этого имущества.

В ином случае, в т.ч. если организация примет решение не формировать первоначальную стоимость складского сооружения с учетом указанных расходов, должен применяться счет 91 "Прочие расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются:

• факт приобретения товаров (работ, услуг);
• принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование);
• наличие у покупателя надлежащим образом оформленного счета-фактуры, выписанного подрядчиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Отметим, что вычеты, установленные ст. 171, 172 НК РФ, налоговые органы увязывают с возможностью включения понесенных затрат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N А05-1369/2010).

Суды, признавая правомерность применения вычетов НДС налогоплательщиком в схожих ситуациях, отмечают то обстоятельство, что ремонтируемые за счет средств налогоплательщиков объекты, не являющиеся их основными средствами, не препятствует учесть суммы НДС в налоговых вычетах, поскольку произведенные затраты носят производственный характер, осуществлены в целях производства продукции, реализация которой создает (создаст) объект обложения НДС и не противоречит правилам применения налоговых вычетов, предусмотренным ст.ст. 171 и 172 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 N 3844/11, постановление АС Уральского округа от 14.11.2018 N Ф09-7379/18 по делу N А71-17269/2017).

В связи с изложенным полагаем, что вероятность возникновения спора с налоговым органом в рассматриваемой ситуации достаточно высока. Но учитывая производственную направленность расходов, у организации есть все шансы отстоять правомерность налоговых вычетов в суде.

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением. В силу отсутствия разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений по рассматриваемому вопросу рекомендуем во избежание налоговых рисков воспользоваться правом, предоставленным пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за разъяснениями в Минфин России.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий