Подлежат ли обложению НДС консультационные услуги, выполняемые на территории иностранного государства?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

В соответствии с договором, заключенным с российской организацией, организация оказывает консультационные услуги при выполнении монтажных работ (монтажные работы выполняются иностранной организацией) движимого имущества, находящегося на территории иностранного государства. В ст. 148 НК РФ консультационные услуги не поименованы в качестве не облагаемых НДС услуг.

Подлежат ли обложению НДС консультационные услуги, выполняемые на территории иностранного государства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Местом реализации консультационных услуг, связанных с монтажом оборудования, которое находится за пределами РФ, территория РФ не является, и такие услуги в РФ налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании положений подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

В описанной в вопросе ситуации оказываемые консультационные услуги связаны с монтажом оборудования, находящегося за пределами территории РФ.

Исходя из положений подп. 1, 2 п. 1, подп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, определяется по месту нахождения этого имущества (письма Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-08/30, от 10.08.2009 N 03-07-08/179, от 02.11.2012 N 03-07-08/310, от 05.04.2012 N 03-07-08/98, от 20.05.2021 N 03-07-08/38533, от 11.02.2003 N 04-03-08/05, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@).

Данные нормы по своей конструкции не ограничивают перечень возможны услуг, связанных с движимым имуществом, место нахождения которого определяет порядок налогообложения.

Эту точку зрения разделяют и суды, указывая, что исходя из буквального смысла подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим (смотрите, в частности, постановление Девятого ААС от 29.06.2017 N 09АП-22835/17 и постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.04.2009 по делу N А32-15742/2008).

Причем объединяет перечисленные в нем работы (услуги) то, что они не связаны с перемещением объекта, то есть в период выполнения работ (оказания услуг) объект находится на определенной территории.

Поэтому, на наш взгляд, перечень услуг, связанных непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, местом реализации которых не признается территория РФ, приведен "в частности", т.е. не является исчерпывающим.

Однако в общем случае согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных подп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом на основании положений абзаца пятого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ. В свою очередь, подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ определено, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

При этом Минфин России в письме от 29.04.2008 N 03-07-08/106 указывает, что при определении места реализации консультационных услуг и услуг по технической экспертизе состояния оборудования, находящегося на территории Российской Федерации, следует руководствоваться и нормой, установленной подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, и нормой, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

На наш взгляд, положения подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ и подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ являются специальными, устанавливающими особенности налогообложения операций, порядок налогообложения которых зависит от территории, на которой находится имущество, в отношении которого работы выполняются или услуги оказываются, о чем свидетельствует и судебная практика. Однако учитывая ее наличие, мы не можем полностью исключить риски споров с налоговыми органами.

Также существуют письма финансового ведомства, выводы которых основаны на том, что услуги, прямо не поименованные в подп. 2 п. 1.1.ст. 148 НК РФ, к этой норме не относятся. Например, Минфин России в письме от 03.09.2020 N 03-07-08/77399 сообщал, что иные услуги, в том числе услуги по инспекции состояния воздушных судов с целью определения возможности продолжения их эксплуатации в целях применения НДС, не относятся к услугам, непосредственно связанным с судном, и, соответственно, вышеуказанные услуги, оказываемые по договору между двумя российскими организациями, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Смотрите также письмо Минфина России от 23.07.2020 N 03-07-08/64568.

А в другом письме финансисты проинформировали, что отнесение различных конкретных видов работ (услуг) к работам (услугам), связанным с движимым имуществом, к компетенции Департамента не относится (письмо Минфина России от 10.10.2016 N 03-07-08/58829).

Пунктом 4 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг (например акт об оказанных услугах). На наш взгляд, не лишним будет указание в контракте информации о том, что консультационные услуги связаны с монтажом оборудования, находящегося на территории РФ.

Напоминаем о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий