Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Обоснование налогового вычета непосредственно в судебном заседании

Обоснование налогового вычета непосредственно в судебном заседании

Суд часто сталкивается с проблемой принятия и оценки подтверждающих документов, которые налогоплательщик представляет непосредственно в судебном заседании. Вопросы возникают, если налогоплательщик не представлял эти документы в ходе налоговой проверки, а также при дальнейшем обжаловании решения инспекции в вышестоящий налоговый орган. В статье предложены новые подходы к решению данной проблемы

29.09.2009
«Налоговые споры»
Автор: Белый Антон Владимирович судья Арбитражного суда Челябинской области

Представление документов как право на судебную защиту

Пункт 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 №82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» посвящен ситуации, когда на стадии исследования доказательств лица, участвующие в деле, представляют доказательства, которые они не раскрывали до начала судебного заседания. ВАС РФ указал, что арбитражный суд первой инстанции должен исследовать такие доказательства независимо от причин, по которым нарушен порядок раскрытия доказательств.
Ранее Пленум ВАС РФ в п.29 постановления от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» рассмотрел данную ситуацию применительно к налоговым спорам. Пленум ВАС РФ указал, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные п.5 ст.100 НК РФ.
Данные положения, безусловно, направлены на реализацию участниками арбитражного процесса (в нашем случае налогоплательщиками) своего права на судебную защиту 2.
Однако практика выявила необходимость внесения определенных корректив по двум категориям налоговых споров, а именно: споров о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, а также споров о возмещении НДС.

Представление дополнительных документов на досудебной стадии

Налоговые проверки продолжительны по времени. Срок их проведения составляет 3 месяца для камеральной (ст.88 НК РФ) и от 2 до 6 месяцев для выездной налоговой проверки (ст.89 НК РФ). Кроме того, проведение проверки может быть приостановлено по причинам, указанным в п.9 ст.93.1 НК РФ, что также увеличивает срок налогового контроля. Данная особенность обусловлена тем, что в ходе проверки налоговые органы изучают значительные объемы бухгалтерской и налоговой документации налогоплательщика (особенно в части подтверждения налоговых вычетов). Кроме того, налоговые органы реализуют право на истребование документов у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (ст.93.1 НК РФ).
Результаты проверки фиксируются в акте, на который налогоплательщик может представить свои возражения (ст.100 НК РФ). При этом налогоплательщик в случае несогласия с выводами проверяющих вправе в течении 15 дней со дня получения акта представить свои возражения с приложением документов в обоснование своих доводов (п.6 ст.100 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщик имеет возможность в рамках проведения налогового контроля представить дополнительные доказательства, опровергающие выводы проверяющих.
Федеральный закон от 27.07.2006 №137-ФЗ ввел норму о том, что решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, определяемом ст.101.2 НК РФ. С 01.01.2009 такие решения можно обжаловать в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе (п.5 ст.101.2 НК РФ). Причем налогоплательщику также не запрещено представлять в ходе административного обжалования решения дополнительные документы в обоснование своих доводов.
Следовательно, налогоплательщик даже после принятия инспекцией первоначального решения может представить в вышестоящий налоговый орган доказательства в подтверждение налоговых вычетов, не исследованные в ходе налоговой проверки. Правда, стоит отметить, что данное правило не закреплено непосредственно в налоговом законодательстве, хотя и выводится из него путем толкования.
В итоге у налогоплательщика имеется возможность дважды представить дополнительные доказательства и внести необходимые исправления в документы до момента обжалования решения налогового органа в судебном порядке.
На практике часто бывает так, что жалоба в порядке ст.101.2 НК РФ готовится формально. Ни указанная статья, ни иные нормы налогового права не содержат требований к составлению заявления об обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган. Фактически, это могут быть те же самые возражения на акт налоговой проверки, просто озаглавленные иным образом.
Налогоплательщикам, недобросовестно пользующимся своими процессуальными правами, такая ситуация даже на руку.
На не вступившее в законную силу решение налогового органа подается жалоба, которая подлежит рассмотрению в течение месяца (п.3 ст.140 НК РФ).
Инспекция не может запустить процедуру принудительного взыскания недоимки, поскольку требование можно выставить только на основании вступившего
в законную силу решения налогового органа (ст. 69–70 НК РФ). В случае отказа в удовлетворении жалобы налогоплательщик обращается с соответствующим заявлением в суд. С основным заявлением он направляет в суд и заявление о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия обжалуемого ненормативного акта. Как свидетельствует многочисленная судебная практика, обеспечительные меры по данной категории дел суды принимают практически во всех случаях.
Судебное разбирательство (с учетом срока отложения) составит 3 месяца. В течение месяца сторона вправе обжаловать решение суда в апелляционный суд. Срок рассмотрения апелляционной жалобы составляет еще один месяц.
Таким образом, у налогоплательщика имеется 6 месяцев со дня вынесения решения налоговым органом и до вступления решения суда в законную силу. В течение указанного срока недобросовестный налогоплательщик успеет «подготовиться» к взысканию налога в принудительном порядке.

Особенность при подтверждении вычетов по НДС

Пленум ВАС РФ посвятил рассматриваемой проблеме постановление от 18.12.2007 №65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» (далее — Постановление №65).

Условия возникновения права на обращение в суд

Разъяснения Пленума ВАС РФ существенно переориентировали судебную практику о принятии и оценке документов в части подтверждения права на возмещение НДС, что повлияло на установление определенного равновесия сторон в судебном процессе3.
В п.2 Постановления №65 указано, что в силу ч.1 ст.4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС. А именно когда надлежащее соблюдение им процедуры, регламентированной главой 21 НК РФ, не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Интересно то, что суд предлагает понимать под «несоблюдением налогоплательщиком установленной НК РФ административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС». Это не только непосредственное обращение налогоплательщика в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
Кроме того, названная процедура не может считаться соблюденной, если налогоплательщик не выполнил требование налогового органа, предъявленное на основании п.8 ст.88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Результат несоблюдения досудебной процедуры

Пункт 3 Постановления №65 разъясняет, что должен сделать суд, если выявит факт несоблюдения налогоплательщиком указанной  процедуры (например, если признает неуважительными причины непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган). Это зависит от того, какое заявление налогоплательщика рассматривает суд.
Суд должен отказать в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа). Такой вывод ВАС РФ сделал на основании того, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).
Если же указанные обстоятельства суд выявил при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, то он должен оставить данное заявление без рассмотрения (на основании п.4 ст.148 АПК РФ).

Возможность более широкого применения Постановления №65

Из рассмотренной выше позиции ВАС РФ следует вывод о том, что непредставление в ходе налоговой проверки документов, необходимых для получения возмещения НДС, может стать основанием для того, чтобы суд оставил без рассмотрения заявление налогоплательщика. Однако в Постановлении №65 имеется указание и на то, что законность оспариваемого решения должна оцениваться исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. Полагаю, что указанный подход может применяться не только при рассмотрении дел о возмещении НДС по условиям ст.165 НК РФ, но и при установлении фактов обоснованности налоговой выгоды, что согласуется с нормами налогового законодательства.
Так, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов (п. 12 ст.89 НК РФ). При проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст.172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п.8 ст.88 НК РФ). Требование налогового органа о представлении документов в данном случае также обязательно для исполнения налогоплательщиком (подп. 6 п.1 ст.23 НК РФ).
Данные положения соотносятся с положениями п.2 и 3 Постановления № 65.
Конституционный Суд РФ в определении от 16.03.2006 №70-О также указывает на то, что обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов. Эта обязанность согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков.

Полномочия суда по оценке представленных документов

Налоговый орган обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, используя права, предоставленные ему ст.31 НК РФ (подп. 2 п.1 ст.32 НК РФ).
Последующее представление документов вне рамок налоговой проверки находится за пределами налогового контроля, а следовательно, за пределами законных полномочий налоговых органов. Таким образом, рассмотрение доказательств, подтверждающих правильность исчисления налогов и применения налоговых вычетов, возлагается на суд.
Арбитражный суд, в свою очередь, не наделен полномочиями по проведению каких-либо налоговых проверок. Исходя из задач судопроизводства, у него совсем другая цель: обеспечить справедливое судебное разбирательство независимым и беспристрастным судом. Суд, принимая документы, не представленные в ходе процедур налогового контроля, и вынужденно проводя «налоговую проверку в судебном порядке», фактически становится стороной процесса, что недопустимо.
Следовательно, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов арбитражный суд не должен подменять налоговый орган в части осуществления им полномочий налогового контроля, проверяя решение, принятое на основании конкретных материалов налоговой проверки. А потому суд не может принимать во внимание документы, которые не были представлены в ходе налоговой проверки (речь не идет о документах, которые были представлены в ходе налоговой проверки, но впоследствии исправлены или иным образом приведены в соответствие с нормами налогового законодательства).
Иное приводит к тому, что налогоплательщики, получающие необоснованную налоговую выгоду, имеют возможность представить в суд документы, отсутствовавшие при проведении мер налогового контроля, исходя из выводов проверяющих о неподтверждении налоговых вычетов. То есть недобросовестные налогоплательщики получают возможность изготовить необходимые документы, чтобы в ходе судебного обжалования опровергнуть доводы налогового органа, изложенные в решении.
В судебной практике также встречаются случаи, когда документы, необходимые для налогового контроля, странным образом похищаются у налогоплательщиков неустановленными лицами, уничтожаются при краже имущества непосредственно перед началом налоговой проверки, а то и просто «падают за сейф, шкаф и т. д.» и «находятся» уже только к судебному заседанию. Причем документы возникают к судебному заседанию даже в том случае, если налоговый орган предоставляет налогоплательщику срок для восстановления утраченных документов. Естественно, такой срок не будет превышать срок проведения налоговой проверки. Данным обстоятельством и пользуются некоторые налогоплательщики, представляя доказательства правомерности налоговых вычетов непосредственно в суд.
Указанные ситуации возникают, несмотря на то что, согласно ст.23 НК РФ, на налогоплательщиках лежит обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. И в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов.
Налоговый орган, в свою очередь, лишен возможности проверить и оценить подобные документы в рамках налоговой проверки, используя полномочия, представленные ему главой 14 НК РФ.
Важно отметить, что и налоговый орган обязан четко указывать, какие документы необходимо представить налогоплательщику для подтверждения налоговых вычетов. Причем требование должно быть сформулировано таким образом, чтобы избежать двоякого толкования о запрашиваемых сведениях.
Таким образом, задача суда состоит в том, чтобы при исследовании вновь представленных документов выяснить следующие обстоятельства:
— имелись ли они фактически у налогоплательщика в период проведения налоговой проверки;
— имел ли налогоплательщик возможность представить их в рамках налогового контроля;
— являются ли уважительными причины непредставления этих документов налоговому органу;
— затребовал ли налоговый орган эти документы при проведении проверки.

Оценка выводов Постановления №65

Как сказано выше, суд может отказать налогоплательщику в удовлетворении заявления исходя из того, что оцениваются обстоятельства, существовавшие на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. Либо оставить заявление без рассмотрения в связи с несоблюдением налогоплательщиком административной (внесудебной) процедуры подтверждения правомерности налоговых вычетов.
Представляется, что данный подход не полностью соответствует норме п.2 ст.148 АПК РФ.
Пункт 3 Постановления № 65 позволяет оставить заявление без рассмотрения. Действительно, арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором (п. 2 ст.148 АПК РФ). Однако оставление без рассмотрения предусматривает, что в дальнейшем истец (заявитель) после устранения данного нарушения имеет возможность вновь обратиться в суд с заявлением о том же предмете и по тем же основаниям, которое подлежит рассмотрению в судебном порядке (ч. 3 ст.149 АПК РФ).
В нашем же случае это невозможно. «Устранить нарушение» налогоплательщик может, только представив в налоговую инспекцию декларацию с дополненным пакетом документом. Но по таким декларациям налоговый орган проведет отдельную налоговую проверку, по результатам которой примет новый ненормативный акт. Таким образом, налогоплательщик в данном случае сможет обжаловать в суде только новое решение налогового органа, а не первоначальное, заявление по которому оставлено без рассмотрения.
По нашему мнению, рассматривая спор об обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа на основании дополнительных документов, не представленных в ходе процедур налогового контроля (при условии, что не доказан факт невозможности их представления в ходе налоговой проверки), суд может отказать в удовлетворении заявления.
Указанный подход не лишает налогоплательщика права на получение обоснованного налогового вычета.
Ведь в данном случае решение налогового органа фактически изменяет данные, отраженные в налоговой декларации налогоплательщика. Поэтому последний сможет обратиться с уточненной налоговой декларацией в соответствии со ст. 81 НК РФ, с приложением всех необходимых документов, подтверждающих налоговый вычет.
Таким образом, оставление заявления без рассмотрения возможно лишь в том случае, когда налогоплательщик обращается в суд, минуя процедуру обжалования решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) в вышестоящий налоговый орган, по условиям п.5 ст.101.2 НК РФ.

Выводы

Отсутствие конкретных процессуальных норм, регулирующих соблюдение досудебного порядка обжалования решений налогового органа, установленного п.5 ст. 101.2 НК РФ, затрудняет использование подходов, отраженных в Постановлении №65, при разрешении налоговых споров.
Проблематичным является и правомерность применения данных подходов не только в спорах о возмещении НДС, но и в целом при рассмотрении споров, касающихся получения налоговой выгоды.
Таким образом, недостатки правового регулирования приводят к тому, что суды вынуждены и дальше проводить «налоговые проверки» в судебных заседаниях.



На страницах журнала уже рассматривалась проблема представления таких доказательств в целом по налоговым спорам (Петухова Ю. В. Представление в суд документов, не рассмотренных в ходе налогового контроля // Налоговые споры: теория и практика. №5. С. 28–32). В настоящей же статье автор выделяет из этой общей проблемы те особенности, которые характерны для споров о возмещении НДС. — Прим. ред.
2 О полномочиях суда при представлении сторонами дополнительных доказательств в обоснование своей позиции см.: Гринько А. В. Дополнительные доказательства в арбитражном процессе по налоговому спору // Налоговые споры: теория и практика. 2009. №5. С. 22–27.
3 Имеется в виду, что налоговый орган, приняв решение по результатам налоговой проверки, уже не сможет внести в него никаких изменений, приобщить к материалам проверки дополнительные доказательства. Таким правом в рамках досудебной процедуры обладает только вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик, в свою очередь, не ограничен в праве изменять свои доводы, возражения по вынесенному решению, представлять иные доказательства и т. п.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Налоговые вычеты
Все новости по этой теме »

Порядок возмещения НДС
Все новости по этой теме »

Судебная защита
Все новости по этой теме »

Налоговые вычеты
  • 29.11.2016   Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию.
  • 14.11.2016  

    Суды обоснованно отклонили довод инспекции о двойном возмещении предприятием НДС из бюджета, правильно указав, что в силу подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ двойное возмещение НДС обусловлено одновременным наличием трех условий: получение субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), из федерального бюджета и с учетом налога. Поскольку доказательства наличия данных условий инспекция не представила, основания для вывода

  • 17.10.2016  

    При приобретении товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, к вычету принимается сумма налога, указанная в счете-фактуре, составленном продавцом в российских рублях и выставленном им при реализации товаров по указанным договорам (письмо Минфина России от 30.05.2012 г. № 03-07-11/157).


Вся судебная практика по этой теме »

Порядок возмещения НДС
  • 28.09.2016  

    Суды пришли к обоснованному выводу о том, что возврат авансовых платежей является обязательным условием для применения налогового вычета. Вместе с тем в данном случае указанное условие не соблюдено обществом, поскольку сумма аванса возвращена контрагенту только 06.03.2015, то есть после заявления налогоплательщиком спорной суммы к вычету.

  • 22.04.2016   Дело направлено на новое рассмотрение. С учетом участия в спорных правоотношениях организаций, вовлеченных в единую финансово-хозяйственную деятельность, учредительства, в том числе опосредованного, иностранных организаций, судебные инстанции не установили действительную реальность спорных сделок и не выяснили, направлены ли действия налогоплательщика на получение реального экономического результата. Суды не установили, по какой причине общество осуществля
  • 15.04.2016   Условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Вся судебная практика по этой теме »

Судебная защита
  • 28.04.2014  

    ВАС РФ в п. 67 Постановления Пленума от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. При этом названное решение считается обжалованным в вышесто

  • 23.04.2014  

    Право физических и юридических лиц оспорить результаты определения кадастровой стоимости земельного участка, том числе в суде предусмотрено в статье 24.19 ФЗ от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 22.07.2010 г. № 167-ФЗ). При этом согласно статье 24.20 Закона об оценочной деятельности в случае установления судом рыночной стоимости земельного участка, такие сведения подл

  • 10.04.2014  

    В определении от 16.11.2006 г. № 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг


Вся судебная практика по этой теме »