Вопрос о возникновении у предприятия обязанностей налогового агента в рамках агентского договора

Предприятие на основании агентского договора выполняет услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории. В предмет этого агентского договора входит получение сырца, его переработка под таможенным контролем и отгрузка или реализация готовой продукции за пределы РФ на условиях полного контроля со стороны принципала (кому и когда отгружать распоряжается принципал

Обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 161 НК РФ, у предприятия могут возникнуть только по основаниям п. 5 ст. 161 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), согласно которому при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
Таким образом, для ответа на вопрос о возникновении у предприятия обязанностей налогового агента в рамках агентского договора, надо определить место реализации переработанной продукции в рамках заключаемых с конечными покупателями договоров.

В силу п. 2 ст. 39 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) место фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью 2 НК РФ (Налоговый кодекс РФ).
В целях обложения НДС в соответствии со ст. 147 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) Российская Федерация признается местом реализации товара в случае, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется либо если товар в МОМЕНТ НАЧАЛА ОТГРУЗКИ или транспортировки находится на территории РФ.

Здесь обратите внимание: статья 147 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) не вводит никаких специальных условий по отгружаемому товару (например, находящемуся в свободном обращении или не имеющему обременений, в частности, таможенным режимом). Кроме того, надо иметь ввиду, что в контексте НК РФ (Налоговый кодекс РФ) термин "отгрузка товаров" обозначает не переход права собственности на товар, а физическую отгрузку товара, которая не связана с переходом права собственности на товар к его покупателю.

Таким образом, операция по реализации товара будет считаться осуществленной на территории РФ и, следовательно, облагаемой НДС при условии, что реализуемый товар изначально расположен на территории РФ либо находится в РФ в момент начала его ФИЗИЧЕСКОЙ ОТГРУЗКИ покупателю.
Согласно части 1 ст. 67 Конституции РФ российская территория включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. При этом, согласно п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса РФ (далее ТК РФ (Трудовой кодекс РФ)) территория РФ составляет единую таможенную территорию РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае товар в момент отгрузки находится на таможенной территории РФ, то ответ на второй вопрос, по нашему мнению, будет утвердительный:
ДА, местом реализации готовой продукции вашего Принципала в целях 21 главы НК РФ является территория РФ.
Но, полагаем, место реализации вас интересовало все же исключительно с целью найти ответ, будет ли облагаться НДС отгрузка продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории РФ.

В данном случае, несмотря на то, что местом реализации продуктов переработки территория РФ будет признаваться, обязанностей по уплате НДС при вывозе продуктов переработки возникать не будет по другим основаниям.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и помещении их под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок.
При вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме переработки на таможенной территории по вопросам налогообложения НДС надо руководствоваться пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ). А согласно этому подпункту ст. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) освобождение от уплаты НДС не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ (подп. 4 п. 2 ст. 151 Кодекса).

И здесь хотим сослаться на мнение, высказываемое судьями о том, что в рассматриваемом случае как раз это ИНОЕ предусмотрено таможенным законодательством (заметим, сложилась обширная положительная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу).
Так, судьи отмечают, что "в силу прямого указания в п. 1 ст. 173 ТК РФ (Трудовой кодекс РФ) в отношении ввезенных товаров, помещаемых под таможенный режим переработки на таможенной территории, применяется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок. В силу п. 1 ст. 185 ТК РФ (Трудовой кодекс РФ) не позднее дня истечения срока переработки (ст. 177 этого же Кодекса) таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы" (Постановление ФАС Уральского округа от 14 августа 2006 г. N Ф09-6982/06-С2).

Более того, в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 февраля 2008 г. N 16128/07, например, судьи указали, что вывоз продуктов переработки ОСВОБОЖДАЕТСЯ ОТ УПЛАТЫ НДС В СООТВЕТСТВИИ С ПП. 4 П. 1 СТ. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ).
Такой вывод сделан на основании того, что в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории РФ в определенный срок. То есть вывоз продуктов переработки называется в качестве одного из условий освобождения от уплаты налога.

Таким образом, по нашему мнению, согласно пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) в системной связке с пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), вывоз готовой продукции с таможенной территории РФ в рамках таможенного режима переработки, при условии отсутствия нарушений таможенного режима и его надлежащего завершения освобождается от НДС.

Здесь обратите внимание на следующее. Рассматриваемый нами вывоз продуктов переработки не облагается НДС в силу установленной законодательством льготы, а не в силу отсутствия объекта налогообложения. Если бы местом реализации территория РФ не признавалось, то просто бы не было объекта налогообложения по НДС. В данном случае объект есть, но он при выполнении определенных законодательством условий льготируется. А это означает, что для того, чтобы воспользоваться льготой, организации обязаны иметь комплект документов, подтверждающих соблюдение ими условий предоставления данной льготы.
А поскольку в данном случае собственник товара (иностранец) отгружает продукты переработки через агента, то для того, чтобы вы обоснованно могли не исполнять обязанности налогового агента, вам необходимо иметь полный комплект документов, подтверждающий соблюдение и завершение заявленного вашим Принципалом (или иным лицом) таможенного режима переработки на таможенной территории РФ.

В подтверждение нашего вывода о том, что при осуществлении операций, не облагаемых НДС, обязанности налогового агента не возникают, хотим привести, письмо Управления МНС по г. Москве от 2 ноября 2004 г. N 24-11/70798. В данном письме налоговые органы отвечали на вопрос, возникают ли обязанности налогового агента по п. 3 ст. 161 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) при перечислении арендной платы за право пользования земельным участком, арендуемом у органа власти (освобождается от НДС согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ (Налоговый кодекс РФ)). Полагаем, что здесь полная аналогия с нашей ситуацией: в обоих случаях речь идет об участии организаций, поименованных в ст. 161 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), в операциях, не облагаемых НДС (освобождаемых).
Процитируем вывод налогового органа:
"В рассматриваемой ситуации арендная плата за право пользования земельным участком в соответствии с подпунктом 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) освобождена от обложения НДС. Следовательно, налоговые агенты по данной операции в налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, не заполняют раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом". Операции по передаче в аренду земельного участка отражаются налоговым агентом в разделе 5 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" декларации по НДС".

Несмотря на то, что форма декларации на сегодняшней день поменялась, разделы 2 и 5 в действующей в настоящее время декларации (утв. приказом Минфина РФ от 7 ноября 2006 г. N 136н) не изменились. Соответственно, следуя этим разъяснениям, полагаем, в декларации по НДС в периоде вывоза продуктов переработки, вам все же надо заполнить раздел 5 (необлагаемые операции).

Говоря о таможенном режиме переработки на таможенной территории РФ, также хотели бы заметить следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) услуги переработки товара, ввезенного в режиме переработки, облагаются по ставке 0%.

Несмотря на то, что п. 4 ст. 165 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) не содержит требования представлять переработчику ГТД по вывезенному товару, для подтверждения ставки 0% налоговые органы продолжают требовать в составе комплекта документов ГТД. Причем большая часть сложившейся судебной практики именно с этим обстоятельством и связана. Дело в том, что формально пп. 2 п. 1 ссылается на пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), который говорит о вывозе товара в режиме экспорта (код ЭК10). А у переработчика есть только ГТД с кодом ЭК52, соответствующему вывозу в режиме переработки.
Поэтому хотим привести для ознакомления примеры судебной практики по этому вопросу, а также рекомендуем ознакомиться с письмом Минфина РФ от 26 сентября 2006 г. N 03-04-15/170. Данное письмо является ответом на запрос ФНС РФ о комплекте документов для подтверждения ставки 0% по пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (Налоговый кодекс РФ). В этом письме Минфин РФ сделал вывод о том, что в комплекте документов, представляемом переработчиком для подтверждения ставки по оказанным услугам переработки помимо документов прямо поименованных в п. 4 ст. 165 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) должны быть ГТД как на ввоз товаров на переработку, так и на вывоз продуктов переработки. Положительным в этом письме является то, что Минфин РФ прямо указал, что ставку 0% в данном случае подтверждает ГТД с кодом ЭК52.

Некоторые примеры арбитражной практики по вопросам применения ставки 0% при таможенном режиме переработки на таможенной территории РФ:
- Определения ВАС РФ от 7 февраля 2008 г. N 16128/07, от 17.10.2005 N 11885/05, 31 октября 2007 г. N 13610/07;
- Постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 14219/06, от 30 января 2007 г. N 11393/06, от 30 января 2007 г. N 12141/06;
- Постановления: ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2008 г. N А56-3156/2007, ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2008 г. N А56-9854/2007, ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А52-118/2007; ФАС Уральского округа от 28.03.2006 N Ф09-1001/06-С2; ФАС Уральского округа от 14.08.2006 N Ф09-6982/06-С2; ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А21-10653/2005; ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2006 N А52-53/2006/2).

По вопросу признания организации налоговым агентом по налогу на прибыль отметим следующее.

Согласно ст. 246 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) иностранные организации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ, при условии получения ДОХОДОВ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, признаются поступления от источников в РФ, которые определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ (Налоговый кодекс РФ).

На основании п. 2 ст. 309 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, а также осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), ОБЛОЖЕНИЮ НАЛОГОМ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ НЕ ПОДЛЕЖАТ.

Таким образом, налоговым агентом по налогу на прибыль по отношению к Принципалу-нерезиденту предприятие не является.

ВЫВОД:
1. Обязанности налогового агента у предприятия по данному агентскому договору не возникают ни по НДС, ни по НДС в разделе 5 как необлагаемые операции.
2. Местом реализации готовой продукции территория РФ будет являться, но этот факт не влечет за собой обязанности исчислить НДС, т.к. налоговым и таможенным законодательством установлена льгота по таким операциям. При соблюдении порядка предоставления данной льготы, данные операции освобождаются от НДС и при ввозе сырья и при вывозе готовой продукции.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ проверил:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Тюфтина Татьяна
Москва

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий