Передача недвижимости в залог по договору займа: бухгалтерский учет

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

По договору займа предусмотрены три стороны: компания "А" - заимодавец, компания "Б" - заемщик, компания "С" - поручитель. Компания "Б" не справилась с обязательствами по займу, в результате чего компания "А" по условиям договора поручительства забирает переданную в залог недвижимость у компании "С".

Каков порядок налогового и бухгалтерского учета у компании-поручителя при передаче в залог своего недвижимого имущества заимодавцу в счет невозвращенного договора займа? Если компания "С" находится на ОСН, то должна ли она уплатить НДС и налог на прибыль в этом случае? Возникает ли НДС к уменьшению у компании "А"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. При обращении взыскания на предмет залога (недвижимость) компания "С" (поручитель и залогодатель) должна отразить реализацию недвижимости, исчислить НДС с рыночной стоимости имущества и выставить залогодержателю счет-фактуру. Доход от реализации недвижимости включается в базу по налогу на прибыль, затраты на приобретение недвижимости можно учесть в составе расходов.

2. Компания "А" (заимодавец и залогодержатель) вправе принять НДС к вычету, если выполнены обязательные условия для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ): налог предъявлен залогодателем; недвижимость предназначена для облагаемых НДС операций; недвижимость принята на учет; получен правильно оформленный счет-фактура. При этом не исключаем риск возникновения споров с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, залогом, поручительством, а также другими способами, предусмотренными законом или договором. При этом обязательство может обеспечиваться как одним, так и несколькими способами (определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 26.07.2011 N 11-В11-11).

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 ГК РФ).

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Причем поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.

В свою очередь, обязательства, которые могут возникнуть у поручителя перед кредитором, могут быть обеспечены, в частности, залогом.

В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 335 ГК РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо.

Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (п. 1 ст. 336 ГК РФ).

Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства (п. 1 ст. 348 ГК РФ).

По общему правилу обратить взыскание на заложенное имущество можно только по решению суда. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре внесудебный порядок взыскания (п. 1 ст. 339 ГК РФ)

В соответствии с п.п. 2 и 4 ст. 349 ГК РФ удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд (во внесудебном порядке) допускается на основании соглашения залогодателя с залогодержателем, если иное не предусмотрено законом. Стороны вправе включить условие о внесудебном порядке обращения взыскания в договор залога.

В случае, если взыскание на заложенное имущество обращается во внесудебном порядке, его реализация может осуществляться соглашением между залогодателем и залогодержателем.

При этом если залогодателем является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, соглашением между залогодателем и залогодержателем может быть также предусмотрено, что реализация заложенного имущества осуществляется путем оставления залогодержателем предмета залога за собой, в том числе посредством поступления предмета залога в собственность залогодержателя, по цене и на иных условиях, которые определены указанным соглашением, но не ниже рыночной стоимости.

Как указывают суды, по смыслу ст. 350.1 ГК РФ стоимость имущества должна определяться в размере не ниже его рыночной стоимости на момент реализации, а не на дату заключения договора залога (постановление АС Северо-Кавказского округа от 11.09.2020 N Ф08-6511/20 по делу N А32-16002/2017).

В случае, если стоимость оставляемого за залогодержателем или отчуждаемого третьему лицу имущества превышает размер неисполненного обязательства, обеспеченного залогом, разница подлежит выплате залогодателю (п.п. 1, 2 ст. 350.1 ГК РФ).

Передача залогодержателю предмета залога (здания) у поручителя

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товаром же для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). На основании пп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации находящейся в РФ недвижимости признается территория РФ.

Заложенное имущество, согласно п. 1 ст. 338 ГК РФ, остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором.

В свою очередь, на основании п. 1 ст. 334 ГК РФ удовлетворение требования кредитора по обеспеченному залогом обязательству (залогодержателя) может осуществляться путем передачи предмета залога в собственность залогодержателя.

Следовательно, до этого момента право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Поэтому на момент передачи имущества в залог объекта обложения НДС у залогодателя не возникает.

При обращении взыскания на предмет залога передача предмета залога признается реализацией для компании "С" (поручителя и залогодателя) и подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, смотрите также определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 04.04.2016 N 308-КГ15-16486 по делу N А53-23032/2014). При этом в отношении реализации нежилой недвижимости освобождение от НДС в ст. 149 НК РФ не предусмотрено.

Залогодателю необходимо выставить залогодержателю счет-фактуру (ст. 169 НК).

Налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость заложенного имущества без включения налога (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ, п. 2 ст. 350.1 ГК РФ).

При этом считаем, что рыночная стоимость определяется на момент передачи заложенного имущества залогодержателю (смотрите письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/701).

В части НДС у залогодержателя смотрите примечание.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результаты работ и услуг.

Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя (п. 32 ст. 270 НК РФ). У залогодержателя имущество, полученное в качестве залога, в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитывается (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако, как отмечено выше, при обращении взыскания на заложенное имущество происходит передача права собственности на него. Соответственно, имеет место факт возмездной реализации залогодателем имущества, сопряженный с необходимостью признания в налоговом учете выручки от реализации (письма ФНС России от 24.08.2017 N СД-4-3/15984@, Минфина России от 19.10.2018 N 03-11-06/2/75336, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/701).

При применении метода начисления доходы от реализации недвижимости признаются на дату ее передачи покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (абзац 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом залогодатель сможет уменьшить доходы от реализации недвижимости (за исключением объекта основных средств, в отношении которого применялся инвестиционный налоговый вычет в соответствии со ст. 286.1 НК РФ) на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Заметим, что в силу закона к залогодателю, не являющемуся должником, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором он удовлетворил требование кредитора (п. 1 ст. 335, п. 1 ст. 365 ГК РФ). Соответственно, предполагается, что залогодатель в итоге получит возмещение (экономическую выгоду) за выбытие своего имущества от должника, а потому он имеет право на признание связанных с получением этого дохода расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если же компания "С" (поручитель и залогодатель) в анализируемой ситуации изначально не планирует реализовывать в отношении должника права кредитора по исполненному за него обязательству, то, по нашему мнению, в результате выбытия своего имущества она не получает никакой экономической выгоды (фактически это безвозмездная сделка в пользу третьего лица), что исключает признание дохода в налоговом учете. В таком случае у организации отсутствуют и основания для признания расходов, связанных с погашением обязательств должника (п. 1 ст. 252, п.п. 16, 49 ст. 270 НК РФ).

Отражение операций в бухгалтерском учете

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей (залоге, поручительстве, банковской гарантии и другое), предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Если в гарантии не указана сумма, то в целях бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора (займа, кредита и др.). Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете компании "А" (поручителя и залогодателя) в рассматриваемой ситуации будут сформированы следующие записи:

1) На дату выдачи гарантии по договору поручительства и передачи недвижимости в залог:

Дебет 009

- выдано поручительство по договору;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные в залог" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена передача основного средства в залог;

Дебет 009

- отражена передача активов в залог по договору (по стоимости предмета залога, отраженной в договоре залога);

2) на дату обращения взыскания на предмет залога:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"

- списана первоначальная стоимость недвижимости;

Дебет 02 субсчет "Амортизация основных средств, переданных в залог" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость здания;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с залогодержателем" Кредит 91-1

- отражена сумма дохода от продажи предмета залога;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС;

Кредит 009

- списана сумма выданного обеспечения;

Дебет 009

- исполнено поручительство по договору;

3) Пунктом 1 ст. 365 ГК РФ установлено, что к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Кроме того, поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника. Обязанность погасить задолженность перед поручителем возникает у должника с момента предъявления ему поручителем соответствующего требования и представления ему доказательств перехода соответствующих прав требования от банка к поручителю (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Поэтому на дату передачи прав по договору займа производится запись:

Дебет 58 Кредит 76 "Расчеты с залогодержателем"

- получено право требования по договору займа;

4) На дату получения суммы превышения рыночной стоимости реализованного предмета залога над суммой обязательств, обеспеченных залогом, производится запись:

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с залогодержателем"

- получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства.

НДС у заимодавца-залогодержателя

По нашему мнению, компания "А" (заимодавец и залогодержатель) вправе принять НДС к вычету, если выполнены обязательные условия для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ): налог предъявлен залогодателем; недвижимость предназначена для облагаемых НДС операций; недвижимость принята на учет; получен правильно оформленный счет-фактура.

Налоговый орган может оспорить право на вычет НДС при получении залога, если залогом прекращено обязательство по договору займа. Тогда право на вычет придется отстаивать в суде, используя аргументы из арбитражной практики.

Официальные разъяснения и арбитражная практика по рассматриваемой ситуации нам не встретились.

По аналогии обратимся к спорам по вычету НДС при получении отступного.

Налоговый орган указал на неправомерность вычета НДС в деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа (постановление от 31.07.12 N А65-33842/2011). Налоговый орган посчитал, что к отступному, передаваемому в рамках договора займа, применяются те же правила, что и к основному договору. Поскольку обязательства по договору займа не облагаются НДС, то и передача отступного также не подлежит обложению этим налогом. А значит, право на вычет НДС отсутствует. Суд с таким подходом не согласился и указал следующее. Передача имущества в качестве отступного является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая сторона вправе принять НДС к вычету.

К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 15.01.14 N А45-5760/2013). Суд указал, что передача отступного - это самостоятельная операция, облагаемая НДС, и у получателя отступного есть право на вычет.

Полагаем, что выводы судов по отступному можно применить по аналогии и к рассматриваемой ситуации.

Обращаем внимание, что в ответе на вопрос выражено наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и не исключает возможность организации руководствоваться иной позицией.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий