Порядок учета расходов на проезд сотрудников

В организации существует «Положение о командировках», утвержденное руководителем. Согласно данному положению расходы на поездку к месту служебной командировки и обратно возмещаются по определенным нормам: стоимости билета эконом-класса самолета или стоимости билета в купейном вагоне поезда. При этом на следование самолетом требуется получить разрешение генерального директора или его первого заместителя.

В филиале организации возникла необходимость срочного направления работника в командировку по производственным целям. Разрешения на следование самолетом от генерального директора или первого заместителя генерального директора получено не было, тем не менее, на основании приказа начальника филиала следование работника к месту командировки осуществлено самолетом. По возвращении работником был представлен авансовый отчет с приложением авиабилета. Работнику компенсирована стоимость авиабилета в размере 10 000,00 руб. (в том числе НДС 1525,42 руб.). На основании справки железнодорожного перевозчика стоимость проезда в купейном вагоне составила бы 9 000,00 руб. (в том числе НДС 1372,88 руб.).

В каком размере можно учесть для налогообложения прибыли расходы на проезд сотрудника? Возникает ли у работника доход в виде разницы между стоимостью авиа перелета и стоимостью проезда в купейном вагоне, облагаемый НДФЛ? Можно ли НДС, включенный в стоимость авиабилета, принять к вычету в полном объеме? В каком размере в целях бухгалтерского учета принимается стоимость проезда к месту командировки и обратно.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В целях исчисления налога на прибыль расходы на проезд учитываются в размере, предусмотренном локальными нормативными актами и утвержденном руководителем.

2. Дохода в виде разницы от стоимости проезда в целях исчисления НДФЛ у работника не возникает.

3. НДС к вычету из бюджета можно принять в сумме, пропорциональной принятой величине расходов для целей исчисления налога на прибыль.

4. В целях бухгалтерского учета стоимость проезда к месту командировки и обратно принимается в полном объеме (в расходах по обычным видам деятельности - в сумме, утвержденной руководителем, превышение - в прочих расходах).

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль принимаются расходы на командировки, в том числе:

– на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– наем жилого помещения;

– суточные или полевое довольствие,

– на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и других аналогичных документов;

– консульские, аэродромные сборы, сборы за право выезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Для целей исчисления налога на прибыль командировочные расходы признаются в случае, если они обоснованы и документально подтверждены (абзац 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованными являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абзац 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Документально подтвержденные – это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

На основании ст. 168 ТК РФ работодатель, в случае направления в служебную командировку, обязан возмещать работнику:

– расходы на проезд;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения командировочных расходов устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом.

О том, что размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, сказано также в п. 11 Положения об особенностях направления работником в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749 (далее – Положение № 749).

В рассматриваемой ситуации в организации существует «Положение о командировках», утвержденное руководителем (локальный нормативный акт), в котором, в частности, расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно возмещаются по нормам:

– стоимости билета эконом-класса самолета (с разрешения генерального директора или его первого заместителя на проезд самолетом);

– стоимости билета в купейном вагоне поезда.

При этом и в ст. 168 ТК РФ, и в п. 11 Положения № 749 сказано, что работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. Как видим, законодательством установлен минимальный перечень возмещаемых расходов, связанных со служебными командировками. Работодатель вправе увеличить этот перечень путем одобрения прямо не упомянутых в нем расходов.

Вами указано, что разрешение на следование в служебную командировку самолетом от генерального директора или его первого заместителя не получено.

В то же время п. 6 Положения № 749 определено, что цель командировки работника определяется руководителем командирующей организации и указывается в служебном задании, которое утверждается работодателем. А согласно п. 7 Положения № 749 на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее срок его пребывания в командировке (дата приезда в пункт (пункты) назначения и дата выезда из него (из них)), за исключением случаев, указанных в п. 15 Положения № 749.

Сказанное позволяет предположить, что, несмотря на то, что разрешение на следование самолетом от генерального директора или его первого заместителя на дату направления в командировку отсутствует, факт срочности командировки и необходимости прибытия в установленное место в определенные сроки может быть отражен, в частности, в служебном задании и командировочном удостоверении. Как указано Вами, необходимость следования к месту командировки самолетом подтверждена также приказом начальника филиала. Мы полагаем, что в случае обоснования срочности поездки разрешение генерального директора или его первого заместителя на следование к месту командировки самолетом может быть получено и позже. Тем более в ситуации, когда все необходимые документы составлены и оформлены в соответствии с установленным в организации документооборотом (служебное задание, командировочное удостоверение, приказ начальника филиала, на которого, возможно, возложены полномочия о принятии такого рода решений).

Пунктом 26 Положения № 749 установлено, что работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней:

– авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой;

– отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме.

В Указаниях по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1) сказано, что проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

Согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов на командировку признается дата утверждения авансового отчета. Поэтому расходы, произведенные в командировке, в том числе и по проезду, для целей исчисления налога на прибыль признают в налоговом учете на дату утверждения авансового отчета.

Таким образом, документальным подтверждением командировочных расходов в целях налогообложения прибыли будет являться, в частности, авансовый отчет работника с приложенными к нему надлежащим образом оформленными оправдательными документами, в частности авиа- или железнодорожными билетами, счетом из гостиницы и т.д. А одним из условий возмещения работодателем командированных расходов работнику организации является факт осуществления затрат командированным лицом (письмо ФНС России от 22.06.2011 г. № ЕД-4-3/9876@).

Хотим обратить Ваше внимание на письмо Минфина России от 04.07.2012 г. № 03-04-06/6-204. В нем была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщиком было утверждено «Положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, выдачи подотчетных денежных средств, предоставления авансовых отчетов о командировочных и хозяйственных расходах». Положением установлены предельные размеры по расходам по найму жилого помещения, а также уточнено, что руководитель имеет право возместить работникам расходы, связанные с наймом жилого помещения в размере фактических расходов, подтвержденные соответствующими документами и превышающие установленный размер, по письменному заявлению работника с указанием причин перерасхода. Финансовое ведомство со ссылкой на нормы ст. 168 ТК РФ и п. 11 Положения № 749 сообщило, что в такой ситуации расходы по найму жилого помещения при предоставлении соответствующих документов принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в размере фактических расходов.

На наш взгляд, в Вашей ситуации при расчете налога на прибыль следует исходить из того размера расходов, которые будут утверждены руководителем в авансовом отчете. В случае утверждения руководителем авансового отчета в сумме фактических расходов на проезд (перелет), понесенных работником (в сумме стоимости авиабилета), такие расходы могут быть признаны при исчислении налога на прибыль в полном объеме (при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ) за минусом суммы НДС. На сумму, принимаемую к учету, делается запись в графе 7 оборотной стороны авансового отчета (при использовании унифицированной формы АО-1).

Если все же авансовый отчет будет утвержден руководителем в размере стоимости проезда по железной дороге (в пределах разрешенной цены билета в купейном вагоне (на основании имеющейся справки)), в расходах для целей налогообложения следует признать именно эту сумму. Однако в этой ситуации возникает проблема возмещения работнику стоимости понесенных расходов, ведь работник оплатил стоимость авиабилета в рамках исполнения служебного поручения и на основании приказа начальника филиала, следовательно, расходы на проезд работодатель в любом случае обязан возместить ему полностью (ст. 168 ТК РФ).

НДФЛ

Фактически произведенные, документально подтвержденные расходы на проезд до места командировки и обратно, по найму жилого помещения и другие, связанные с командировкой расходы, не облагаются НДФЛ в полном объеме (абзац 12 п. 3 ст. 217 НК РФ).

Даже в случае разрешения работодателем компенсировать документально подтвержденные расходы на проезд в повышенном размере, вся сумма компенсации не облагается НДФЛ (письмо Минфина России от 30.12.2011 г. № 03-04-06/6-364, п. 1 письма Минфина России от 04.07.2012 г. № 03-04-06/6-204).

НДС

В соответствии с абзацем 1 п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Следовательно, организация имеет право на вычет сумм НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно (п. 7 ст. 171 НК РФ), указанный в документах (авиабилете).

Согласно абзацу 2 п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются к налоговому учету по нормам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Отметим, что вопрос применения вычета НДС по расходам, не принимаемым при исчислении налога на прибыль, является спорным. Так, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Условиями для вычета НДС, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ, являются:

– приобретение товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

– наличие счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;

– наличие первичного документа, на основании которого указанные товары (работы, услуги) принимаются к учету (письмо Минфина России от 30.07.2009 г. № 03-07-11/188).

Следовательно, глава 21 НК РФ ставит право организации на вычет налога в зависимость от использования приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

В Вашей ситуации авиабилет при следовании к месту командировки приобретен для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Проблема заключается лишь в отсутствии разрешения уполномоченных лиц. Тем не менее мнение финансового ведомства сводится к тому, что "на основании пункта 7 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, не принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, вычетам не подлежат" (письмо Минфина России от 26.09.2012 г. № 03-07-11/398).

В данном случае, хотя расходы на проезд не нормируются положениями гл. 25 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль они учитываются в пределах норм, разработанных на предприятии (в размере, утвержденном руководителем). Поэтому, если все же руководитель утвердит авансовый отчет не в сумме стоимости перелета, а в размере стоимости проезда по железной дороге, логично применить вычет НДС пропорционально учтенным расходам.

При этом гл. 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, не принимаемых к вычету. Соответственно, разница в сумме НДС, уплаченной авиакомпании в составе стоимости авиабилета и принятой к вычету, в состав расходов в налоговом учете не включается (пп. 19 ст. 270 НК РФ), то есть для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Бухгалтерский учет

Расходы организации учитываются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности;

прочие расходы.

Так, расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, и расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Прочие расходы перечислены в п.п. 11, 12 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете расходы на проезд до места служебной командировки и обратно не являются нормируемыми (как и в налоговом). В рассматриваемой ситуации командировка осуществлялась в производственных целях, однако в случае не утверждения руководителем в АО полной суммы стоимости авиабилета часть расходов может быть не признана при налогообложении. Мы полагаем, что затраты на командировку, произведенные в соответствии с локальным нормативным актом организации, принимаются к учету в составе расходов по обычным видам деятельности (за минусом принятого к вычету с этой суммы НДС). Не признанная в налоговом учете сумма может быть отражена в составе прочих расходов (с учетом НДС).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, учет расходов по обычным видам деятельности ведется на счете учета затрат на производство 20 (26) или на счете 44 «Расходы на продажу». Для целей бухгалтерского учета расчеты с работником по командировочным расходам ведутся на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

В бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета делаются проводки (если работнику выдавался аванс на командировку):

Дебет 20 (26) Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

– на сумму, утвержденную руководителем;

Дебет 19 Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

– учтен НДС с суммы, утвержденной руководителем;

Дебет 68 Кредит 19

– НДС с суммы, утвержденной руководителем, принят к вычету;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

– на сумму превышения израсходованной суммы над величиной, утвержденной руководителем (включая сумму НДС).

Как уже сказано выше, работодатель обязан возместить работнику всю сумму расхода, понесенного им в интересах организации (полную стоимость авиабилета). Следовательно, НДФЛ со всей суммы компенсации стоимости билета не удерживается.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий