Требования, которым должны отвечать расходы по НИОКР в целях бухгалтерского учета, отражены в п. 7 ПБУ 17/02

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР зависит от того, подлежат или нет результаты НИОКР правовой охране.

НДС, предъявленный исполнителем, принимается к вычету заказчиком НИОКР на общих основаниях.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Исходя из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2018 N 09АП-65345/17, мы считаем, что организация, поименованная в вопросе Индустриальным партнером, по сути, является, заказчиком НИОКР.

Для целей учета расходов на НИОКР в зависимости от полученных результатов применяется либо ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), либо ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).

Нормы ПБУ 14/2007 применяются в отношении результатов НИОКР, правовая охрана которых осуществляется в соответствии с четвертой частью ГК РФ. Результаты таких НИОКР подлежат учету как нематериальные активы (далее - НМА) (п. 2, пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

Нормы ПБУ 17/02, в свою очередь, применяются, в том числе, организациями, являющимися заказчиками НИОКР, в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке либо по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства.

Не применяется ПБУ 17/02 в отношении НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА (п. 3 ПБУ 17/02).

Следовательно, если в Вашем случае результаты НИОКР будут подлежат правовой охране, то следует руководствоваться ПБУ 14/2007. В противном случае необходимо руководствоваться ПБУ 17/02.

Рассмотрим оба варианта.

1. Если результаты НИОКР подлежат правовой охране.

В силу п. 6, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007 объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях.

Расходы, которые не подлежат включению в стоимость НМА, перечислены в п. 10 ПБУ 14/2007.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, используется субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

При этом на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов" учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.

Таким образом, поскольку в анализируемом случае речь идет о создании НМА, а не о его приобретении, то до окончания работ по договору Ваша организация отражает расходы на субсчете 08-8.

Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования по правилам и способами, установленными п.п. 28, 29, 31 ПБУ 14/2007.

2. Если результаты НИОКР не подлежат правовой охране.

Требования, которым должны отвечать расходы по НИОКР в целях бухгалтерского учета, отражены в п. 7 ПБУ 17/02.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных в п. 7 ПБУ 17/02 условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.

Также признаются прочими расходами отчетного периода расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата.

На основании п. 8 ПБУ 17/02, если расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02.

Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

С учетом положений п. 5 ПБУ 17/02 аналитический учет расходов по указанным работам следует вести обособленно по видам работ, договорам (заказам). В учете при этом делаются следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Выполнение НИОКР" Кредит 60 (76)

- на основании акта выполненных работ учтены расходы на НИОКР;

Дебет 04, субсчет "НИОКР" Кредит 08, субсчет "Выполнение НИОКР"

- результат работ в сумме сформированных фактических затрат учтен в качестве внеоборотных активов в месяце начала использования в производстве.

В п. 10 ПБУ 17/02 установлено, что затраты на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

В свою очередь, п. 11 ПБУ 17/02 определяет, что списание расходов на НИОКР производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет.

Что касается денежных средств, перечисляемых Индустриальным партнером исполнителю НИОКР, то они, по нашему мнению, в общеустановленном порядке учитываются на счете 60. Если указанные средства носят характер авансовых платежей, то их следует учесть обособленно по дебету отдельного субсчета (Инструкция). Данный порядок учета применяется независимо от того, будут ли результаты НИОКР подлежать правовой охране, или нет.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ затраты на НИОКР включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном в ст. 262 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).

В силу пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР, относится, в частности, стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (в анализируемой ситуации - по договору с Получателем субсидии).

На основании п. 4 ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР, предусмотренные пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Однако такой порядок учета расходов не распространяется на случаи, когда организация-заказчик по итогам НИОКР получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются нематериальными активами.

Такие активы подлежат амортизации в порядке п. 2 ст. 258 НК РФ.

Как видим, по аналогии с бухгалтерским учетом порядок признания расходов на НИОКР в целях налогообложения также ставится в зависимость от получения исключительных прав на результат НИОКР.

НДС

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, НДС, предъявленный исполнителем НИОКР, принимается заказчиком к вычету единовременно после отражения расходов на НИОКР на счете 08 при наличии счета-фактуры исполнителя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий