Аналитика / Эффективная защита налогоплательщика / Налогообложение реализации ценных бумаг

Налогообложение реализации ценных бумаг

С введением 25 Главы НК РФ изменился порядок определения налоговой базы при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Данный порядок уже сейчас вызывает множество споров в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 июля 2003 г. № А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1 рассмотрели спор по определению цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
29.08.2007

"Открытое акционерное общество "Красноярская угольная компания" (далее - общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Красноярского края о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Красноярского края, Таймырского (Долгано-Ненецкого) и Эвенкийского автономных округов от 17.10.2002 N 54.
Решением от 25 декабря 2002 года заявленные требования удовлетворены.
В апелляционной инстанции к участию в деле в соответствии со статьей 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно поданному ходатайству привлечен прокурор Красноярского края.
Постановлением апелляционной инстанции от 29 мая 2003 года решение отменено, заявление общества удовлетворено частично. Решение N 54 от 17.10.2002 в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату сумм налога на прибыль за январь - июнь 2002 года в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в сумме 189728000 рублей признано недействительным. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке его законности в связи с нарушением норм материального и процессуального права.
Так, по мнению заявителя кассационной жалобы, арбитражный суд при принятии постановления неверно применил пункт 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данная норма является диспозитивной и указывает метод чистых активов для целей определения расчетной цены ценных бумаг как один из возможных методов.
Как полагает заявитель кассационной жалобы, арбитражным судом при принятии постановления не принят во внимание довод о том, что в соответствии со статьей 6 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" право на проведение независимой оценки является безусловным и независимым, а результаты такой оценки могут быть использованы для корректировки данных бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем общество правомерно определило расчетную цену ценных бумаг методом независимой оценки оценщиком, и вывод налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль является неправомерным.
В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция и прокуратура Красноярского края просят оставить постановление апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на его законность и обоснованность.
Дело рассматривается по правилам, установленным главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Прокурор Красноярского края, извещенный о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы надлежащим образом (почтовое уведомление N 11620 от 11.07.2003), своих представителей в судебное заседание не направил, поэтому дело слушается без его участия.
В судебном заседании представители сторон подтвердили доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность судебных актов и правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит кассационную жалобу не подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.
Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, обществом в первом полугодии 2002 года осуществлены сделки по отчуждению находящихся в их собственности бездокументарных именных обыкновенных акций угольных разрезов, а именно: акций открытого акционерного общества "Разрез "Березовский-1" в общем количестве 249755 штук, открытого акционерного общества "Разрез "Бородинский" в общем количестве 233289 штук и открытого акционерного общества "Разрез "Назаровский" в общем количестве 284695 штук.
Согласно договорам, подписанным между обществом и иностранными юридическими лицами, стоимость одной акции составила 1 (один) рубль (т. 1, л.д. 23 - 54).
29.07.2002 обществом представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за январь - июнь 2002 года, в которой лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" и лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг" отсутствуют.
19.09.2002 заявителем представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за январь - июнь 2002 года, содержащая лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг", по данным которой, отраженным по строке 180 листа 02, налоговая база составляет 0. В приложении N 1 к листу 02 "Доходы от реализации" по строке 040 "Выручка от реализации прочего имущества" указана сумма в размере 767739 руб. В приложении N 2 к листу 02 "Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации" строка 180 "Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией" не заполнена. По строке 010 "Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг" листа 06 указана сумма 767739 рублей. По строке 030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг" листа 06 отражена сумма 767739 рублей. По строкам 040 "Итого прибыль (убыток)" листа 06, 070 "Налоговая база" листа 06, 080 "30% от налоговой базы" листа 06, 100 "Сумма убытка... (не выше 30% строки 070)" листа 06, 120 "Налоговая база" листа 06 проставлен 0.
Строка 020 листа 06 налоговой декларации "Сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены" не заполнена. Как пояснил налогоплательщик, указанная строка не заполнялась ввиду того, что разница между ценой реализации акций и их фактической ценой составила 0. При этом рыночная цена акций определялась налогоплательщиком в соответствии с приказом об учетной политике предприятия путем проведения независимой оценки стоимости акций.
Согласно бухгалтерским документам заявителя акции реализованы по балансовой стоимости в размере 1 рубль за 1 акцию.
При камеральной проверке налоговой декларации в целях установления цены реализации, принимаемой для целей налогообложения, налоговым органом направлены запросы организаторам торговли на рынке ценных бумаг. По данным организаторов торговли, за период последних 12 месяцев перед датой заключения сделки заявителем по реализации ценных бумаг акции угледобывающего профиля к обращению не допускались.
На основании пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием информации о результатах торгов по однородным (аналогичным) ценным бумагам инспекцией для исчисления расчетной цены акций угольных разрезов, исходя из стоимости чистых активов эмитентов, приходящейся на соответствующую акцию, в целях получения информации о величине чистых активов открытого акционерного общества "Разрез "Бородинский", открытого акционерного общества "Разрез "Березовский-1", открытого акционерного общества "Разрез "Назаровский" сделаны запросы в налоговые инспекции по месту учета предприятий-эмитентов о размере чистых активов, количестве и виде выпущенных акций, номинальной стоимости акций, величине уставного капитала, дивидендам по акциям.
В соответствии с полученными ответами налоговой инспекцией по методике, утвержденной совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку N 71, 149 от 05.08.1996 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", была определена расчетная стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов, определенных как разницы между стоимостью активов и стоимостью пассивов, на количество акций.
Установив отклонение цены, определенной расчетным путем, от фактической цены реализации, которое превысило 20%, налоговый орган определил налогооблагаемую базу по совершенным сделкам, исходя из расчетной цены, и доначислил налог на прибыль.
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение статей 247, 280 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием занижена налоговая база для исчисления налога на прибыль за период январь - июнь 2002 года на сумму 3952674000 рублей, что привело к неуплате налога на прибыль в сумме 948642000 рублей.
По результатам камеральной налоговой проверки заявителя на основе налоговой декларации по налогу на прибыль за январь - июнь 2002 года налоговым органом принято решение от 17.10.2002 N 54 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в неуплате налога на прибыль за период январь - июнь 2002 года, в связи с занижением налоговой базы в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в сумме 189728000 рублей. Решением также доначислены налог на прибыль в сумме 948642000 рублей и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 53780256 рублей.
Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, апелляционная инстанция исходила из того, что налоговым органом правомерно избран такой метод определения расчетной цены по стоимости чистых активов, поскольку нормы налогового законодательства носят императивный характер, предусматривают конкретные права и обязанности для участников налоговых правоотношений, исполнение которых обязательно, а законодатель, предусматривая в статье 280 Налогового кодекса Российской Федерации такой метод определения расчетной цены акции, как использование стоимости чистых активов эмитента, сделал его приоритетным, не указав иные методы расчета в норме.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит данный вывод апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края правильным и основанным на законе.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль установлен главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.2002.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
Пунктом 15 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 с учетом положений статей 281 и 282 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Как следует из материалов дела, спорные акции не имели обращения на организованном рынке ценных бумаг, торги по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, по данным организаторов торгов, хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев не проводились.
В силу пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
Пунктом 6 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части 2 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам России N БГ-3-02/98 от 26.02.2002, предусмотрено, что для ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке, в качестве рыночной цены может быть принята фактическая цена, если она удовлетворяет хотя бы одному из требований, установленных пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации; для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
Обществом при определении налогооблагаемой базы данные требования закона не соблюдены.
Налоговая инспекция, определив расчетным путем в соответствии с требованиями действующего законодательства и установив отклонение цены от фактической цены реализации, определила налогооблагаемую базу по совершенным сделкам, исходя из расчетной цены, и правомерно доначислила налог на прибыль.
Довод заявителя кассационной жалобы об обоснованном избрании им метода независимой оценки для определения стоимости выбывающих ценных бумаг несостоятелен.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей.
Статьей 12 названного Закона закреплено, что итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.
Пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для определения расчетной цены акции используется стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, таким образом, расчетная стоимость одной акции определена налоговой инспекцией в соответствии с нормой, установленной особенной частью Налогового кодекса Российской Федерации.
Апелляционная инстанция обоснованно признала решение налоговой инспекции в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации недействительным.
В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.
В соответствии с положениями статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.
Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (пункт 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно статье 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
По итогам 1 полугодия 2002 года обществом вносился авансовый платеж по налогу.
Выводы суда апелляционной инстанции о правомерном начислении и взыскании неуплаченной суммы налога и пеней налоговой инспекцией основаны на нормах материального права, и суд кассационной инстанции не усматривает оснований для их переоценки.
По результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что апелляционная инстанция полно и всесторонне исследовала материалы дела, дала им оценку; правильно применила нормы материального и процессуального права, поэтому кассационная инстанция оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса, для изменения или отмены обжалуемого судебного акта не усматривает."

Выводы:

Что же, давайте сами посмотрим, как действительно сформулирован пункт 6 статьи 280 НК РФ:

6. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Как видно из последнего абзаца пункта статьи 280 НК РФ, в нем везде используется глагол "может", который означает некую возможность, а не обязанность, которая пригрезилась судьям. Далее в последнем абзаце мы видим, в силу вводного слова "в частности", что метод определения расчетной цены может быть любым. Таким образом, никаких императивных норм, определяющих, что стоимость ценных бумаг определяется только исходя из чистых активов, в пункте 6 статьи 280 НК РФ не содержится.

Почему судьи П.В.Шошин, Г.В.Елфимова и О.И.Косачева не увидели указанных моментов ? Вряд ли можно сказать, что судьи не знают русский язык. Может они забыли основные принципы осуществления правосудия -законность и независимость ? Напомним, что правосудие по самой своей сути может признаваться таковым лишь при условии, что оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах (статья 14 Международного пакта о гражданских и политических правах 1966 года; статья 8 Всеобщей декларации прав человека 1948 года).

А пока, такая ситуация напоминает больше сцену из бессметного произведения И. Ильфа и Е. Петрова "Двенадцать стульев":

-- Фигура, изображающая правосудие! -- провозгласил аукционист.

-- Бронзовая. В полном порядке. Пять рублей.

- Кто больше? Шесть с полтиной справа, в конце -- семь. Восемь рублей в первом ряду прямо. Второй раз восемь рублей прямо. Третий раз. В первом ряду прямо.

К гражданину из первого ряда сейчас же понеслась девица с квитанцией для получения денег.

Обращаем внимание на то, что в Постановлении ВАС РФ от 25 мая 2004 года № 13860/03 отмечается, что показатель величины чистых активов, приходящихся на соответствующую акцию, не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.