Аренда по предварительному договору: налоговый учет

Организация арендует складские и офисные помещения в только что построенном складском комплексе. Правоотношения между организацией-арендатором и арендодателем оформлены предварительным договором аренды помещений. Предварительный договор аренды оформлен из-за того, что у арендодателя пока нет никакой правоустанавливающей документации на складские помещения (разрешение на ввод в эксплуатацию не получено, свидетельства о праве собственности нет). Сторонами оформлен акт приема-передачи помещений, арендатор начал хранить свои товарно-материальные ценности на складе. Арендатором помещения используются в деятельности, облагаемой НДС.

Может ли арендатор учесть расходы по аренде склада и офиса в целях исчисления налога на прибыль и принять к вычету НДС, предъявленный арендодателем?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: признание расходов на оплату полученного в пользование склада, право собственности на который не зарегистрировано, а разрешение на ввод в эксплуатацию которого не получено, в расходах по налогу на прибыль и принятие к вычету НДС, предъявленного арендодателем, может привести к спорам с налоговыми органами.

В этом случае свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в суде. При этом анализ судебной практики свидетельствует о том, что у организации есть все шансы на решение спора в суде в свою пользу.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 429 ГК РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.

На основании п. 3 ст. 429 ГК РФ предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия основного договора.

Президиум ВАС РФ в информационном письме от 16.02.2001 г. № 59 сформулировал свою точку зрения следующим образом: 2...Предварительный договор, по которому стороны обязались заключить договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является сделкой с недвижимостью, исходя из требований ст. 164 ГК РФ. Предметом предварительного договора аренды являются обязательства сторон по поводу заключения будущего договора аренды, а не обязательства по поводу недвижимого имущества...».

Таким образом, предварительный договор лишь фиксирует достигнутые сторонами обязательства по существенным вопросам заключения в будущем основного договора.

Следовательно, предметом предварительного договора может являться только обязательство по поводу заключения договора аренды в будущем на определенных условиях. Каких-либо прав и обязанностей, предусмотренных гражданским законодательством по договору аренды, у сторон по предварительному договору не возникает.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. При этом установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции ВАС РФ отраслевое нормативное регулирование и нарушение этого регулирования само по себе не ведет к возникновению негативных налоговых последствий, за исключением случаев, когда налоговое законодательство прямо устанавливает необходимость соблюдения соответствующих положений отраслевого законодательства (постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 г. № 5600/07, от 19.04.2005 г. № 13591/04).

Учитывая приведенную правовую позицию, судебные органы отмечают, что нормы налогового законодательства не связывают право арендатора учесть в составе расходов арендные платежи с правомерностью заключения договора аренды (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 26.08.2011 г. № Ф05-8295/11 по делу № А40-111077/2010, от 02.02.2011 г. № Ф05-14259/10 по делу № А40-30630/2010).

Кроме того, как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.05.2013 г. № Ф04-1869/13 по делу № А81-2053/2012, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам. Наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия. При этом получение такого разрешения и регистрация права собственности на вновь созданный объект целиком зависит от волеизъявления владельца объекта.

Применительно к взиманию арендной платы специалисты Минфина России придерживаются следующей позиции.

Согласно положениям ст. 219 ГК РФ право собственности на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Таким образом, организация – арендатор помещений вправе учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде арендных платежей, уплаченных в рамках договора аренды, заключенного в установленном законодательством порядке.

В том случае, если арендуемый объект недвижимости эксплуатируется в течение длительного времени (в течение нескольких лет) и у правообладателя отсутствует регистрация права собственности на арендуемое недвижимое имущество, Минфин России отказывает арендатору в праве учитывать арендные платежи по указанному имуществу в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций (смотрите письма Минфина России от 04.04.2012 г. № 03-03-06/1/180, от 01.12.2011 г. № 03-03-06/1/791, от 13.05.2011 г. № 03-03-06/1/292).

В то же время в отношении инвесторов, получивших результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них Минфин России и налоговые органы делают иное заключение. Так УФНС России по г. Москве в письме от 05.05.2011 г. № 16-15/044319@ отмечает, что платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов при условии использования имущества, полученного по договору временного пользования, в деятельности, направленной на получение доходов. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (смотрите также письма Минфина России от 30.08.2010 г. № 03-03-05/193, ФНС России от 27.08.2010 г. № ШС-37-3/10187).

Таким образом, мнения официальных органов и судов по вопросу включения данных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль разнятся.

Поэтому если организация в рассматриваемой ситуации решит учитывать расходы на оплату полученного в пользование склада, право собственности, на который не зарегистрировано, а разрешение на ввод в эксплуатацию которого не получено, то не исключена вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

При этом свою позицию организации, скорее всего, придется отстаивать в суде.

НДС

Из положений п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что в общем случае организация имеет право на вычет НДС, если одновременно выполняются следующие условия:

– приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

– имеется счет-фактура поставщика (подрядчика);

– товары (работы, услуги) приняты к учету;

– имеется соответствующий первичный документ.

К сожалению, нам не удалось найти разъяснения Минфина России и налоговых органов по вопросу о правомерности принятия к вычету НДС по платежам за пользование арендованным помещением до оформления права собственности на указанное помещение арендодателем, а также до получения на него разрешения на ввод в эксплуатацию.

Вместе с тем Минфин России в письме от 16.06.2005 г. № 03-04-11/132 разъяснил, что если понесенные затраты не уменьшают налогооблагаемой прибыли, а покрываются за счет собственных средств, то они не участвуют в облагаемой НДС деятельности, так как объект обложения НДС не возникает, а значит, и "входной" НДС по указанным расходам к вычету не принимается.

Арбитражные суды считают, что при соблюдении условий, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ, «входной» НДС по арендным платежам даже по недействительному договору принять к вычету можно. Правда, и расходы на арендную плату были признаны этими судами правомерными (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 г. № Ф04-2117/2007(33186-А27-31), ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 по делу № А56-52896/2007).

ФАС Московского округа в постановлении от 03.07.2008 г. № КА-А40/5702-08-1,2 после рассмотрения дела указал, что отсутствие разрешения на ввод объектов в эксплуатацию не опровергает правомерности включения соответствующих сумм НДС в налоговые вычеты. Требование о наличии указанного разрешения, равно как и требование о государственной регистрации права собственности на объекты недвижимого имущества, не предусмотрено законодательством о налогах и сборах в качестве условия для начисления амортизации. Определением ВАС РФ от 11.11.2008 г. № 14037/08 в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора отказано.

Таким образом, принятие НДС к вычету в рассматриваемой ситуации сопряжено с высокими налоговыми рисками.

Однако у организации есть шанс в случае возникновения споров с налоговыми органами отстоять свое право на вычет в суде.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий