Инновационный подход к деятельности

Что такое НИОКР

    К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее − Закон № 127-ФЗ). Согласно Закону № 127-ФЗ научно-исследовательская деятельность направлена на получение и применение новых знаний. Сюда входят:
- фундаментальные научные исследования;
- прикладные научные исследования;
- научно-техническая деятельность;
- экспериментальные разработки.
Гражданский кодекс «разбивает» НИОКР на две части: научно-исследовательские работы − обусловленные техническим заданием научные исследования, и опытно-конструкторские и технологические работы − разработки образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии (ст. 769 ГК РФ).
Таким образом, в Законе № 127-ФЗ и Гражданском кодексе в отношении определения НИОКР есть различия в понятиях опытно конструкторских работ и экспериментальных разработок.
Разъяснил понятие НИОКР один из судов, который отнес к ним:
фундаментальные научные исследования;
прикладные научные исследования;
опытно-конструкторские разработки новых изделий, технологий, документации;
технологические разработки, которые включают разработку изготовления, сборку устройства, подборку режима для производства нового устройства результатом которых явилось создание новой или усовершенствование производимой продукции (постановление ФАС Уральского округа от 26 ноября 2007 г. № А60-4600/07).

Бухгалтерский учет

    В зависимости от полученных результатов НИОКР и их оформления применяются два бухгалтерских стандарта: ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, далее − ПБУ 14/2007) и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н, далее − ПБУ 17/02).
   
ПБУ 14/2007

    Если организация на результат НИОКР получила исключительные права, то они относятся к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2007).
Не относятся к НМА расходы на НИОКР, если работы:
− не дали положительного результата;
− не закончены;
− не оформлены (п. 2 ПБУ 14/2007).
Получается, что часть расходов на НИОКР не относится к компетенции ПБУ 14/2007.
НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухучету. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
− линейный способ;
− способ уменьшаемого остатка;
− способ списания стоимости пропорционально объему продукции (пт. 28 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования нематериальных активов определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента.

ПБУ 17/02

    Объектом регулирования ПБУ 17/02 являются не сами НИОКР или их результаты, а совокупность фактических расходов на их проведение. Положение не применяется:
− к незаконченным работам;
− к работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
Данное ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
    Эти расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
− сумма расхода может быть определена и подтверждена;
− имеется документальное подтверждение (акт приемки выполненных работ и т.п.);
− использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
− использование результатов может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением работ, признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).
Срок списания расходов по НИОКР организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации (ст. 11 ПБУ 17/02).
Способы списания:
− линейный;
− способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
При досрочном прекращении использования результатов работ НИОКР сумма, не отнесенная на расходы, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15 ПБУ 17/02).

К чему ведет использование двух ПБУ

    Если в результате НИОКР получен нематериальный актив, то его стоимость списывается через амортизацию в течение срока действия патента или исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива (ПБУ 14/2007). Если речь идет просто о стоимости результатов НИОКР, то она списывается на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором результаты, полученные от выполнения указанных работ, фактически начали применяться в производстве продукции (п. 10 ПБУ 17/02).
Учет прочих расходов отчетного периода по работам, которые не дали положительного результата (ст. 7 ПБУ 17/02) ПБУ 14/2007 не предусматривает, так как эти результаты− отрицательные.
Итак, в бухгалтерском учете расходы, связанные с выполнением НИОКР, первоначально учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
По окончании работ расходы со счета 08» списываются в дебет счетов:

04 «Нематериальные активы», если на НИОКР получены исключительные права (патент), то в соответствии с ПБУ 14/2007 соответствующие расходы образуют первоначальную стоимость объекта нематериального актива;

04 «Нематериальные активы» субсчет «результаты НИОКР», если не получены исключительные права (патент). В соответствии с ПБУ 17/02 они учитываются как результаты НИОКР на отдельном субсчете данного счета;

20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство, 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» − при разработке новых конструкторских моделей и образцов;

91.2 «Прочие расходы» − при отрицательном результате НИОКР;

97 «Расходы будущих периодов» − по ряду расходов, относящихся к будущим отчетным периодам (например, расходы на освоение природных ресурсов, разовый (паушальный) платеж за право пользования результатами интеллектуальной деятельности для собственных разработок).

Сравним варианты учета расходов на завершенные НИОКР.

Применение ПБУ 14/2007

Применение ПБУ 17/02

Напомним, что в целях применения ПБУ 14/2007 срок использования результатов НИОКР устанавливается исходя из патента, в целях применения ПБУ 17/02 срок не может превышать более 5 лет.

Налоговый учет

В налоговом учете расходов на НИОКР также есть свои особенности. Так, затраты на НИОКР для исчисления налога на прибыль включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном статьей 262 Налогового кодекса. Они признаются для целей налогообложения после завершения исследований или разработок и равномерно включаются в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации (п. 5 ст. 262 НК РФ).
Рекомендуем обратить внимание на некоторые моменты.

Если организация отнесла расходы не к прочим, а к прямым

    Согласно статье 318 Налогового кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. В свою очередь, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.
Если организация определила, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым, то и расходы на НИОКР, используемые организацией в производстве этих товаров, она не вправе учитывать при налогообложения прибыли до начала момента реализации таких товаров (письмо Минфина России от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

Если работы завершены, а результат начали использовать спустя время

    Если организация начала использовать в производстве результаты НИОКР позже даты их завершения, но до истечения срока, установленного абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ для списания таких затрат (одного года), то в таком случае Минфин России разрешает включать эти затраты в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с момента начала использования (письмо от 11 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/524).
А в совсем свежем письме Минфина России говорится, что даже если результаты НИОКР организация начинает использовать через полтора года после их получения, то и в этом случае налогоплательщик вправе включать эти расходы в состав прочих равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось использование результатов НИОКР (письмо от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/630).

Если прекратили использовать или реализовали результат

    При досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве или при реализации товаров оставшаяся сумма расходов учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного Налоговым кодексом срока (письмо Минфина России от 5 мая 2009 г. № 03-03-06/1/295).
Если НИОКР сначала использовались в собственном производстве, а затем были реализованы, то это в корне меняет ситуацию. В такой ситуации неучтенная сумма расходов на НИОКР должна быть списана единовременно в момент реализации результата НИОКР (письмо Минфина России от18 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/249).

Как применять повышающий коэффициент

    Некоторые виды расходов на НИОКР по перечню, установленному Правительством Российской Федерации (Федеральный закон от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ), в том числе и безрезультатные, с 1 января 2009 года можно признавать единовременно, а не равномерно в течение года. Кроме того, к ним применяется повышающий коэффициент 1,5. Это значит, что в расходы будет включаться сумма, в полтора раза большая, чем фактические затраты. Но только списывать с повышающим коэффициентом можно только расходы, на которые не оформлены исключительные права.

Отрицательные расходы

    Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (письмо Минфина России от 5 марта 2009 г. № 03-03-06/4/13). Этой датой является момент подписания документа, который подтверждает окончание работ или их отдельных этапов.
Такого же мнения придерживаются и суды, отмечая, что моментом признания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, является дата подписания акта сдачи-приемки работ, а не дата подписания акта об отсутствии положительного результата исследований и разработок. Порядок признания расходов на НИОКР, установленный в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса, не связывает начало исчисления срока списания с моментом установления обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии положительного результата работ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. № А33-14689/06-Ф02-1682/07).

Амортизация НМА от НИОКР

Заметьте: в бухгалтерском учете согласно ПБУ 17/02 расходы на амортизацию НМА, полученных в результате НИОКР, можно учитывать в течение 5 лет, а в налоговом − в течение одного года. В связи с этим в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» в учете организации образуются налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Итак, главной особенностью учета в организациях, осуществляющих НИОКР, является то, что он ведется на основании двух стандартов: ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02.

    Осуществляющие инновационную деятельность организации, вне зависимости от организационно-правовых форм, подлежат обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре (ВНТИЦ, п. 1.2 приказа Миннауки России от 17 ноября 1997 г. № 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ»).
    Отнесение расходов на НИОКР для целей применения ПБУ 17/02 без регистрации во ВНТИЦ невозможно.
    К некоторым видам расходов на НИОКР применяется повышающий коэффициент 1,5. Это первый случай когда, налоговое законодательство позволяет учитывать в целях налогообложения расходы в размере, превышающем сумму фактических затрат.
    В заключение добавим, что деятельность, связанная с НИОКР, не подлежит обложению НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий