Как использовать льготу по переносу убытков прошлых лет

Нормы Закона о налоге на прибыль в части предоставления льгот были расплывчатыми и противоречивыми, что несомненно вызывает множество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. В частности, возникает вопрос использования льготы по переносу убытков прошлых лет, если отсутствует бухгалтерская прибыль. Именно такая ситуация рассмотрена в Постановлении  ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2004 года № А44-629/04-С9:

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, считает ошибочным вывод суда первой инстанции о правомерном применении обществом льготы по налогу на прибыль в 2000 году, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", при отсутствии балансовой (фактической) прибыли у налогоплательщика за этот период.

Статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).

Создание резервного фонда для покрытия убытков в акционерных обществах, к которым относится и заявитель, в соответствии со статьей 35 Закона Российской Федерации "Об акционерных обществах" производится за счет отчислений из прибыли, остающейся в распоряжении акционерного общества после уплаты налогов, в порядке, предусмотренном уставом акционерного общества.

Следовательно, в случаях, когда на покрытие убытков направляются средства резервного или других аналогичных фондов, их покрытие производится за счет этих фондов, сформированных за счет чистой прибыли предприятия.

В данном случае общество не создавало в 2000 году названные фонды и не имело иного источника покрытия убытков прошлых лет - чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов. Следовательно, общество не имело возможности направить какие-либо средства на покрытие убытков, которые по данным годового бухгалтерского отчета имелись у общества в 1996 году, и уменьшить на эту сумму налогооблагаемую прибыль за 2000 год.

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, является источником покрытия убытков, поскольку она реально имеется у предприятия, представляя собой фактический прирост средств организации за отчетный период. Налогооблагаемая прибыль представляет собой сумму, определяемую расчетным путем в соответствии с законодательством о налогах и сборах на основании данных бухгалтерского учета, следовательно, налогооблагаемая прибыль не является показателем реального прироста средств налогоплательщика, а поэтому не может быть направлена на покрытие убытка прошлых лет. Убыток (по данным годового бухгалтерского отчета) и прибыль (по данным годового бухгалтерского отчета) - это понятия одного уровня. Эти показатели определяются по правилам бухгалтерского учета, а следовательно, их взаимозачет возможен. Налогооблагаемая прибыль определяется только на основании данных бухгалтерского учета, но по правилам, установленным налоговым законодательством, а поэтому может быть уменьшена в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в целях налогообложения на сумму фактической прибыли, направленной на покрытие убытков прошлых лет.

В соответствии с пунктом 50 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, в группе статей "Непокрытый убыток отчетного года" отражается убыток организации за отчетный период как разница между выявленными на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса и причитающейся к уплате суммой налогов и иных аналогичных обязательных платежей, за счет прибыли. В группе статей "Непокрытый убыток прошлых лет" показывается остаток непокрытого убытка, полученного по результатам деятельности организации за периоды, предшествующие отчетному.

Согласно пункту 51 названных Методических рекомендаций при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка прошлых лет на эти цели могут быть направлены:

- прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений и иных расходов, осуществляемых за счет чистой прибыли), в порядке ее распределения;

- резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

- добавочный капитал.

Других источников, которые могут быть направлены на покрытие убытков прошлых лет, законодательством не предусмотрено.

Кассационная инстанция отклоняет доводы общества по этому эпизоду, изложенные в отзыве на кассационную жалобу, поскольку они фактически сводятся к тому, что на покрытие убытков прошлых лет через счета 81, 80 и 88 Плана счетов бухгалтерского учета направляется сумма налога на прибыль, которая не поступила в бюджет в связи с применением налогоплательщиком названной льготы по налогу на прибыль. Такой порядок применения льготы, установленной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не предусмотрен законодательством.

Выводы:

На наш взгляд, судом допущена ошибка. В таких спорных ситуациях налогоплательщик может использовать в свою защиту следующую аргументацию.

Пункт 5 статьи 6 Закона о налоге на прибыль указывает, что для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).Из буквального прочтения данной нормы следует, что освобождается от налогообложения именно налогооблагаемая прибыль, а поскольку используется деепричастный оборот, то и под направляемой прибылью имеется ввиду налогооблагаемая прибыль (валовая прибыль).

Таким образом, источником погашения убытка является валовая прибыль (налогооблагаемая прибыль) налогоплательщика.

Экономическое основание данной льготы, на наш взгляд, в том, что при получении бухгалтерского убытка вменение обязанности уплачивать налог на прибыль не отвечает принципу учета фактической способности налогоплательщика уплачивать налог (статья 3 НК РФ). Именно поэтому государство дает возможность налогоплательщику сначала погасить свой убыток, а затем возлагать обязанность по уплате налога.

Бухгалтерский убыток является реальным показателем конечной экономической деятельности налогоплательщика по итогам года, так как учитывает разницу между всеми доходами и расходами. Иными словами, такой убыток расценивается как нехватка реальных собственных средств для продолжения хозяйственной деятельности предприятия. Природа налога на прибыль связана именно с конечными результатами экономической деятельности.

В противном случае взимание налога при наличии бухгалтерского убытка, который является реальным показателем экономической деятельности налогоплательщика, не отвечало бы принципу экономического основания при установлении налога и принципу учета фактической способности к уплате налога, а также являлось бы несоразмерным ограничением прав налогоплательщика (пункт 3 статьи 55 Конституции РФ), так как государство претендовало бы на ту часть средств налогоплательщика, которая объективно необходима для осуществления экономической деятельности. То есть взимание налога в таком случае превращается из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. На недопустимость такой ситуации неоднократно указывал Конституционный Суд РФ в своих решениях, в частности от 16 июля 2004 г. № 14-П, от 12 мая 1998 г. №. 14-П, от 1 апреля 1999 г. №. 29-О.

Следует отметить, что налоговые органы в таких ситуациях очень часто ссылаются на Постановления ВАС РФ от 21.10.03 5049/03, от 03.02.04 №10138/03, а также на Постановление ВАС РФ от 24 июня 2003 г. № 1268/03.

Ссылки на данные Постановления не могут признаны надлежащей по следующим причинам:

1) в указанных Постановлениях рассматривалась льготы, предусмотренные пунктом 1 статьи 6 Закона Российской Федерации. Использование данной льготы в данном случае не относится к предмету спора.

2) В Постановлениях ВАС РФ (от 15.06.2004 № 2456/04, 15 июня 2004 № 2429/04), прямо и недвусмысленно указано, что позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, на которые ссылаются налоговые органы, сформирована по применению льготы, предусмотренной пунктом 1 статьи 6 Закона. Вопрос о применении льготы, установленной пунктом 5 статьи 6 Закона, в данных Постановлениях не рассматривался. В этих Постановлениях указано, что исходя из пункта 5 Закона убыток определяется по данным бухгалтерского баланса за предыдущие налоговые периоды, льготируется же прибыль, подлежащая налогообложению в текущем периоде, эта прибыль по общему правилу определяется по расчету (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий