Покупка неисключительных прав на программное обеспечение через сеть Интернет у иностранного контрагента – кто платит НДС?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

Организация-резидент РФ собирается купить у организации из США лицензии на ПО (программное обеспечение). Отдельный договор не заключается. На сайте указаны условия публичного договора, к которому организация присоединяется путем оплаты инвойса. Оплату будет производить руководитель корпоративной картой, привязанной к расчётному счету организации. Оплату директор производит в интересах организации, для использования в деятельности, облагаемой НДС. В инвойсе не будет указан ИНН, присвоенный в ФНС РФ (контрагент не регистрировался в ФНС как поставщик электронных услуг).

Нужно ли исполнять функции налогового агента по НДС при выплате вознаграждения? Должна ли организация как налоговый агент произвести оплату налога на доходы иностранных организаций с этой покупки, если американская компания не стоит на учете в налоговой инспекции РФ? Должна ли иностранная компания предоставлять сертификат о резидентстве?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Российская организация при приобретении неисключительных прав на программное обеспечение через сеть Интернет у иностранного контрагента не обязана удерживать и уплачивать НДС. Права на вычет НДС у организации нет.

Если доходы признавать на основании подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходами от источников в РФ, то налог на прибыль организация вправе не удерживать при наличии подтверждения от контрагента его постоянного местонахождения в США и подтверждения того, что он является фактическим получателем дохода. Вместе с тем не исключено, что при оплате корпоративной картой стоимости услуг на основании публичного договора организация, не оплатив услугу полностью (удержав налог), не получит доступ к программе.

При квалификации рассматриваемых доходов иностранной организации как полученных от источников за пределами РФ, на такие доходы положения главы 25 НК РФ не распространяются в принципе.

В этой связи напомним о праве на обращение в ФНС России для отнесения дохода к тому или иному источнику (п. 2 ст. 42 НК РФ).

Обоснование позиции:

НДС

Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через сеть "Интернет", автоматизированно с использованием информационных технологий.

К таким услугам, в частности, относится предоставление прав на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных через сеть "Интернет", в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

Указанная в вопросе ситуация подпадает под определение электронной услуги из ст. 174.2 НК РФ.

С 1 января 2019 года обязанность по исчислению НДС возложена на оказывающую электронные услуги иностранную организацию независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, ИП или юридическое лицо. В связи с этим покупатели иностранных электронных услуг не являются налоговыми агентами в отношении НДС, уплаченного за такие услуги (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2021 N 03-07-08/85178, от 23.07.2021 N 03-07-08/59207, от 10.04.2020 N 03-07-14/28744, от 26.04.2019 N 03-07-08/31281, от 24.10.2018 N 03-07-08/76139, ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@).

У российских покупателей, приобретающих услуги в электронной форме "для себя", с 1 января 2019 года обязанность налогового агента по НДС не возникает, вне зависимости от наличия или отсутствия факта постановки на учет иностранной организации в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (пп. 1-2 и 5 ст. 161 и ст. 174.2 НК РФ). Пункт 9 ст. 174.2 НК РФ, ранее предусматривавший такую обязанность, утратил силу с 2019 года. Об отсутствии такой обязанности неоднократно давались официальные разъяснения (смотрите, например, письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-07-08/23446, от 07.12.2018 N 03-07-08/88888, от 06.11.2018 N 03-07-08/79626, письма ФНС России от 24.04.2019 N СД-4-3/7937@, от 29.05.2019 N СД-4-3/10374@).

В случае если иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, не встала на учет в налоговом органе, ответственность за неуплату НДС несет данная иностранная организация. Как указано в письме Минфина России от 15.01.2021 N 03-02-11/1425, ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет привлечение к ответственности, установленной ст. 116 НК РФ.

Ответственность для российской организации за неуплату НДС иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме, нормами НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 29.03.2019 N 03-07-08/23438).

Соответственно, налоговая база по НДС российской организацией по таким услугам самостоятельно не определяется. Также отсутствуют и основания для применения вычетов по НДС, предусмотренных п. 2.1 ст. 171 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 29.03.2019 N 03-07-08/23438, от 02.07.2018 N 03-07-08/45522). То есть негативным последствием для покупателя в таком случае может быть невозможность применения налоговых вычетов НДС, предусмотренных с 1 января 2019 года п. 2.1 ст. 171 НК РФ (Энциклопедия решений. Вычет НДС при покупке электронных услуг у иностранной компании).

Налог на прибыль

Оказание иностранной организацией электронных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации (п. 14 ст. 306 НК РФ).

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Обратим внимание, что согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, в соответствии со ст. 306 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат. В отношении таких доходов обязанность по удержанию и перечислению налога на прибыль у российской организации отсутствует.

Различное применение указанных норм связано с указанными в них объектами: подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ применяется в отношении доходов иностранной компании в РФ от предоставления права использования интеллектуальной собственности (то есть роялти и другие аналогичные платежи за использование интеллектуальной собственности, без перехода имущественного права на эту собственность), а в п. 2 ст. 309 НК РФ говорится о доходах от продажи товаров и имущественных прав, что связано с переходом права собственности на них.

В рассматриваемой ситуации, как мы полагаем, применению подлежит подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ.

О том, что доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению в РФ, сказано в письме Минфина России от 13.05.2021 N 03-07-08/36254, письме ФНС от 24 .05.2021 N СД-4-3/7110@.

Налог с дохода от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности исчисляется по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Следовательно, российская организация, приобретающая неисключительные права пользования программным продуктом, в общем случае исчисляет и удерживает налог по доходам, выплачиваемым иностранной компании-лицензиару.

В ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм и правил международного договора РФ, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ. Поэтому при наличии в международном договоре иных правил применяются нормы и правила, закрепленные таким договором (пп. 2 и 3 ст. 310 НК РФ). Однако они применяются при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на его получение, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. В случаях отсутствия у иностранной организации такого подтверждения на момент выплаты дохода применяются положения НК РФ (письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516).

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.

Согласно п. 1 и п. 2 ст. 12 Договора доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве. При этом термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в указанной статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование, в том числе компьютерной программы.

На основании п. 3 ст. 12 Договора об избежании двойного налогообложения с США положения п. 1 ст. 12 не применяются, если лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, в том числе через расположенное в нем постоянное представительство. Если же следовать письму Минфина России от 13.05.2021 N 03-07-08/36254, то не исключено, что платежи по подобным соглашениям могут рассматриваться как доходы от предпринимательской деятельности. В таком случае возможно применение ст. 6 Договора об избежании двойного налогообложения с США, согласно п. 1 которой прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство.

Иностранная организация не имеет постоянного представительства на территории РФ. Следовательно, доходы от источников в РФ от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности при выполнении условий, установленных п. 1 ст. 312 НК РФ, выплачиваемые иностранной организации - резиденту США, не подлежат налогообложению налогом на прибыль в Российской Федерации (смотрите также письмо Минфина России от 09.10.2020 N 03-08-05/88572).

Документами, подтверждающими резидентство американских организаций, являются формы 6166, выданные региональными отделениями Службы внутренних доходов (СВД) США (смотрите письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-08-05, от 01.04.2010 N 03-08-05/1, ФНС России от 21.03.2014 N ОА-4-13/5288@), которые принимаются без апостиля и консульской легализации (письмо Минфина России от 19.11.2018 N 03-08-05/83170). Подтверждение, составленное на иностранном языке, необходимо перевести на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Иностранная организация помимо подтверждения резидентства должна также представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. При этом в НК РФ не содержится указаний на порядок документального подтверждения наличия либо отсутствия фактического права на получение дохода (ст. 7 НК РФ, 312 НК РФ). В письме Минфина России от 19.12.2018 N 03-08-05/92537 приведены некоторые из них. Отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (смотрите, например, письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 20.02.2017 N 03-08-05/9676). Такое подтверждение может быть оформлено в виде обычного письма.

В отсутствие подтверждения резидентства и права на доход российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Выплачиваемые иностранной организации доходы подлежат отражению в налоговом расчете (ст. 289 НК РФ, письма ФНС России от 20.06.2019 N СД-4-3/11937@, Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, п. 8.7 Порядка заполнения налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденного приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@). Однако не исключено, что при оплате корпоративной картой стоимости услуг на основании публичного договора организация, не оплатив услугу полностью (удержав налог), не получит доступ к программе.

Вместе с тем мы не исключаем и иной подход, представленный, например, в материалах Вопрос: Обязанность представления налогового расчета в случае приобретения у иностранной компании электронных услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.); Вопрос: НДС и налог на прибыль с электронных услуг, оказываемых компанией резидентом Англии российской букмекерской компании в виде предоставления в режиме реального времени через специальную программу актуальных информационных материалов со спортивных мероприятий (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.). В соответствии с ним подобные доходы могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ, на которые положения главы 25 НК РФ не распространяются в принципе.

И в этой связи напомним, что согласно п. 2 ст. 42 НК РФ, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (то есть ФНС России).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий