Порядок учета расходов на разработку концепции жилищной застройки на земельном участке для застройщика

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация арендует земельный участок (срок аренды 49 лет) и планирует на данном участке осуществить строительство жилых домов. Для этих целей был заключен договор на разработку концепции жилищной застройки на данном земельном участке (контрольные инженерно-геологические изыскания, технический отчет, схема планировочной организации с нанесенными объектами в границах данного земельного участка), по которому исключительные права на разработанный проект передаются заказчику. На текущий момент нет понимания, будет ли реализована застройка или нет по результатам данного отчета, как нет и понимания, в каком качестве организация будет участвовать в строительстве.

Каким образом должны быть отражены в бухгалтерском учете данные расходы (как в случае, если застройка будет произведена, так и в случае, если организация откажется от строительных работ на данном земельном участке)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По нашему мнению, в налоговом учете расходы на разработку концепции жилищной застройки (при условии использования в строительстве свыше 12 месяцев) относятся на себестоимость возводимых жилых объектов равномерно в течение срока использования (строительства). Конкретный порядок следует закрепить в учетной политике.

Если организация примет решение об отчуждении исключительного права на проект, расходы, связанные с его приобретением, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль наряду с доходами от его реализации.

Вопрос об учете в составе расходов затрат, связанных с приобретением НМА, в случае принятия решения об отказе от его использования является неоднозначным.

Обоснование вывода:

Согласно ч. 1 ст. 47 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ) не допускаются подготовка и реализация проектной документации без выполнения соответствующих инженерных изысканий.

Проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта (ч. 2 ст. 48 ГрК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов, являются объектами авторских прав.

Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).

В данном случае договором предусмотрена передача заказчику исключительных прав на результат разработки. При этом использование проектной документации возможно только при строительстве объекта в обозначенных в техническом задании границах земельного участка.

Отсюда возможны три варианта развития событий:

- использование проекта при строительстве жилых домов инвестором-застройщиком;

- передача исключительных прав (реализация);

- отказ от использования проекта без передачи прав третьим лицам.

Рассмотрим каждый более подробно.

Организация выступает инвестором-застройщиком при строительстве жилых домов

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). В данной норме приведен и открытый список видов НМА. Таким образом, НМА в целях налогового учета признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (смотрите постановления ФАС Центрального округа от 10.10.2013 N Ф10-2923/13 по делу N А68-4/2013, Седьмого ААС от 28.03.2013 N 07АП-1339/13). Исключительное право, в свою очередь, является имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ). Однако в состав НМА (амортизируемого имущества) проект будет включен после того, как организация начнет использовать его в строительстве (использовать для извлечения дохода) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). В описанной ситуации права на проект подтверждаются заключенным договором и актом передачи результата проектных работ.

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Учитывая ограничения на использование проекта в рамках обозначенных в договоре границ земельного участка (что исключает его использование на других участках в качестве "типового" проекта), считаем, что срок амортизации (списания) ограничен периодом строительства именно этого объекта.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что расходы, осуществленные организацией на стадии проведения подготовительных работ по строительству, формируют стоимость строительства (п. 171 Методики N 421/пр, письма Минфина России от 09.06.2015 N 03-03-06/1/33422, от 03.12.2008 N 03-03-06/1/663, от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494) считаем, что списание затрат, связанных с созданием данного НМА, следует относить на себестоимость строительства.

Таким образом, по нашему мнению, в налоговом учете расходы на разработку концепции жилищной застройки (при условии использования в строительстве свыше 12 месяцев) относятся на себестоимость возводимых жилых объектов равномерно в течение срока использования (строительства жилых домов). Конкретный порядок следует закрепить в учетной политике.

Передача исключительных прав на проект (реализация)

На основании п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, абзаца третьего п. 1 ст. 105.3 НК РФ денежные суммы, причитающиеся организации за право на использование документации, уплачиваемые в соответствии с заключенным договором (без НДС), следует рассматривать в качестве выручки от реализации имущественных прав, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации.

Доход от реализации имущественных прав признается на дату их передачи покупателю (абзац первый п. 3 ст. 271 НК РФ).

Относительно учета расходов при реализации проекта необходимо руководствоваться положениями ст. 268 НК РФ. Так, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом, если цена приобретения имущественных прав или иного имущества, указанных в пп.пп. 2, 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ).

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные расходы на экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы.

Как указал КС РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Поэтому убыток от реализации прав на проект учитывается для целей налогообложения в силу прямой нормы п. 2 ст. 268 НК РФ.

Отказ от использования проекта без передачи прав третьим лицам

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не указаны в ст. 270 НК РФ.

Как мы уже указывали выше, признаваемые в целях налогообложения расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными). Нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под "экономически оправданными затратами". Вместе с тем в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П (со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) отмечается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (смотрите дополнительно определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О). Указанная правовая позиция КС РФ применяется арбитражными судами (смотрите, например, постановления Седьмого ААС от 27.03.2017 N 07АП-956/17, АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2016 N Ф04-3766/16 по делу N А27-20676/2015, Четвертого ААС от 10.04.2015 N 04АП-1281/15).

Специалисты Минфина России в целях определения обоснованности расходов также ссылаются на определения КС РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П (смотрите, например, письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 25.02.2016 N 03-03-06/2/10324, от 16.11.2015 N 03-03-06/2/65967, от 28.10.2015 N 03-03-06/61970).

Однако в письме УФНС РФ по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641 специалисты налогового органа указали, что расходы организации на подготовку документации, понесенные в рамках начала строительства, должны были формировать первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества и учитывать их в составе внереализационных расходов в связи с отменой строительства неправомерно (смотрите также письмо Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/2/185, постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3).

Так, в письме Минфина России от 05.05.2012 N 03-03-06/1/234 был сделан вывод, что, поскольку строительство жилого дома было решено не осуществлять, затраты налогоплательщика на проведенные ранее проектные, изыскательские работы с целью этого строительства не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичные по сути разъяснения даны в письмах Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 14.03.2019 N 03-07-11/16750, от 14.03.2019 N 03-03-06/2/16615.

По нашему мнению, в ситуации, когда организация приняла решение отказаться от строительства, ограничение, установленное п. 5 ст. 270 НК РФ и п. 17 ст. 270 НК РФ, в отношении уже понесенных расходов (в частности, на проектные работы), формирующих стоимость объекта, применяться не должно. Мы придерживаемся позиции, что организация имеет право признать затраты на проектные работы в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, но не ранее периода принятия решения об отказе от реализации проекта строительства (п. 1 ст. 272 НК РФ). Кроме того, рекомендуем иметь подтверждение невозможности дальнейшей реализации НМА.

Учитывая наличие писем Минфина России и налоговых органов, в которых содержится мнение, противоположное высказанному нами, не исключаем риска возникновения претензий со стороны проверяющих. Отстаивать свою позицию организации, скорее всего, придется в суде.

С целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за персональными письменными разъяснениями непосредственно в Минфин России.

К сведению:

Операции, предусмотренные пп.пп. 22, 23.1, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС. При этом в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. На основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), ОС и НМА, в том числе в случаях приобретения и использования их для операций по производству и реализации, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Отсюда порядок учета НДС зависит от того, в каком качестве выступает организация при строительстве жилых домов и от того, воспользовалась ли она правом на освобождение от НДС.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий