Выход учредителя из состава ООО и обязанность по уплате НДФЛ

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

Учредитель предприятия (физическое лицо) выходит из состава учредителей. В счет выплаты действительной стоимости доли ему передается имущество (оборудование).

Возникает ли в данном случае доход, облагаемый НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При передаче имущества участнику общества - физическому лицу в счет выплаты действительной стоимости доли при его выходе из состава участников в целях налогообложения прибыли у общества не возникает ни доходов, ни расходов.

Вместе с тем такая позиция в отношении доходов может вызвать споры с налоговым органом, поскольку имели место разъяснения контролирующих органов, согласно которым стоимость имущества в части, превышающей первоначальный взнос, организации следует включить в доходы от реализации.

В случае, если стоимость имущества, передаваемого участнику общества, превышает первоначальный взнос участника, то сумма указанного превышения подлежит налогообложению НДС. При передаче имущества участнику общества суммы НДС, ранее принятые к вычету по имуществу, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу участника общества.

При получении налогоплательщиком от организации дохода в виде имущества (в натуральной форме) у него возникает доход, облагаемый НДФЛ.

Если физическое лицо владело указанной долей более пяти лет, такой доход не подлежит обложению НДФЛ.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества (подп. 1 п. 1 ст. 94 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Выход участника (учредителя) из ООО). В свою очередь, общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли или с его согласия - выдать в натуре имущество такой же стоимости (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Выплата действительной стоимости доли в уставном капитале ООО).

Из положений п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО следует, что выплата стоимости доли вышедшему из общества участнику по общему правилу производится в денежной форме. Замена денежной выплаты выдачей имущества в натуре возможна только при условии принятия соответствующего решения самим обществом и согласия вышедшего из общества участника. Общество принимает решение о способе выплаты участнику действительной стоимости принадлежащей ему доли (в виде денежных средств либо выдачи имущества в натуре), а участник вправе выразить свое согласие на получение действительной стоимости доли в виде имущества (смотрите, например, определение ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2011 N Ф04-5934/11 по делу N А46-2005/2010, п. 16 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

В соответствии с абзацем вторым п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО общество должно выплатить выходящему участнику действительную часть доли (или выдать имущество) в течение трех месяцев с момента получения заявления о выходе или в другой срок, предусмотренный уставом, но не более одного года (абзац первый п. 8 ст. 23 Закона об ООО).

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации выкуп доли обществом - это одновременно "изъятие" части капитала одним из собственников общества, что не подразумевает получения экономической выгоды обществом. Таким образом, при приобретении доли участника у общества не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль. В результате выхода участника общество приобретает долю в собственном уставном капитале, которая не предоставляет обществу никаких имущественных прав (п. 1 ст. 24 Закона об ООО). Экономическая выгода, которая составит доход, учитываемый при налогообложении, возникнет у ООО лишь в случае возмездного отчуждения (реализации) этой доли обществом оставшимся участникам или третьему лицу (п. 2 ст. 24 Закона об ООО). Подтверждение тому, что в связи с передачей участнику, вышедшему из ООО, неденежного имущества в счет оплаты действительной стоимости доли у общества не возникает налогооблагаемого дохода, можно обнаружить и в судебной практике (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 N Ф01-1107/14, ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 по делу N А28-18269/2009, Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 N 05АП-9984/13, ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А65-11409/2006).

Вместе с тем в письмах Минфина России от 25.03.2021 N 03-11-06/2/21517 (с текстом письма можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет"), от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157 указано, что если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос данного участника, то сумма указанного превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов. Несмотря на то, что указанные разъяснения были адресованы плательщикам на УСН, считаем, что они применимы и для налога на прибыль организаций.

В связи с изложенным нельзя исключить вероятности того, что выраженная нами позиция встретит возражения со стороны налогового органа, и общество вынуждено будет отстаивать ее в суде.

Отметим далее, что расходы по выплате доли при выходе участника из состава общества не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку эти затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Соответственно, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы на основании п. 49 ст. 270 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 по делу N А28-18269/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 N А05-17306/2005-33).

При этом внереализационный доход у общества возникает также, по мнению Минфина России, в ситуации, когда стоимость передаваемого имущества, подтвержденная заключением независимого оценщика, меньше, чем действительная стоимость доли выбывающего учредителя (участника) (ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355), стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета меньше действительной стоимости доли (письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127), стоимость передаваемого имущества, отраженная в налоговом учете общества, меньше его рыночной стоимости (письмо Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174).

В том случае, если балансовая стоимость передаваемого имущества окажется выше действительной стоимости доли участника, по нашему мнению, в части этого превышения указанная передача может рассматриваться как безвозмездная передача имущества в целях налогового учета. При безвозмездной передаче от передающей стороны доходов не возникает (абзацы седьмой, восьмой ст. 248, ст. 249, 259 НК РФ). Соответственно, если балансовая стоимость имущества превышает действительную стоимость доли вышедшего учредителя (участника), дохода у общества не возникает. При этом согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

НДС

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары.

На основании п. 2 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Так, согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

Таким образом, передача имущества участнику при его выходе из общества признается объектом налогообложения по НДС в размере превышения стоимости переданного участнику имущества над его первоначальным взносом в уставный капитал общества (письмо Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. То есть в целях исчисления НДС необходимо учитывать рыночную стоимость имущества. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/1/355, стоимость имущества, выдаваемого в натуре при выходе участника из состава общества, должна быть подтверждена заключением независимого оценщика.

В общем случае при передаче имущества участнику общества суммы НДС (если стоимость переданного имущества включала выделенный НДС), ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей первоначальному взносу участника общества (письмо Минфина России от 07.07.2015 N 03-07-11/39115). При этом такие суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Соответственно, сумма входного НДС, приходящаяся на стоимость имущества, передаваемого участнику, которая превышает его первоначальный взнос, в такой ситуации восстановлению не подлежит.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 207, ст. 209, подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при передаче обществом выходящему из него участнику недвижимого имущества в качестве выплаты действительной стоимости его доли в уставном капитале у такого участника возникает доход в натуральной форме, признаваемый объектом налогообложения НДФЛ.

На основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиками от организаций доходов в виде имущества (в натуральной форме) налоговая база по НДФЛ формируется исходя из стоимости полученного имущества, исчисленной исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, то есть исходя из рыночной цены, с учетом НДС.

Вместе с тем ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ.

Так, ст. 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ. Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Смотрите письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-04-06/78393.

При этом в целях применения положений п. 17.2 ст. 217 НК РФ не имеет значения:

- способ приобретения долей участия в уставном капитале (письма Минфина России от 24.10.2018 N 03-04-06/76246, от 20.07.2018 N 03-04-06/50887);

- форма выплаты действительной стоимости доли участнику при его выходе из общества - в денежной форме или имуществом такой же стоимости (письмо Минфина России от 09.11.2018 N 03-04-06/80846).

Таким образом, если физическое лицо владело указанной долей более пяти лет, соответствующий доход не подлежит обложению НДФЛ.

В противном случае необходимо учитывать следующее.

Специалисты финансового ведомства, принимая во внимание положения п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, разъясняют, что сумма дохода, полученного при выходе из состава участников общества, определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества (письма Минфина России от 02.02.2021 N 03-04-06/6610, от 20.12.2019 N 03-04-06/99907, от 12.07.2018 N 03-04-06/48726, от 26.02.2018 N 03-04-05/11999, от 26.12.2017 N 03-04-05/86751).

В п. 13 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 было указано, что ввиду отсутствия специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при выплате участнику общества действительной стоимости его доли при выходе из общества, к возникшим правоотношениям, по мнению Судебной коллегии, подлежат применению положения ст. 41 НК РФ, а налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и действительной стоимостью доли, выплаченной налогоплательщику при его выходе из общества.

Вместе с тем с 1 января 2019 года для целей НДФЛ к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации (абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ):

- при выходе (выбытии) из организации либо

- при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации.

В таком случае общество должно исчислить налог на доходы, выплачиваемые участнику, в следующем порядке:

- доходы участника, превышающие сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале, приравнены к дивидендам. Следовательно, налог на эти доходы рассчитывается с учетом особенностей, установленных ст. 214 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209, п. 1 ст. 210, подп. 2 п. 1 ст. 225 НК РФ);

- доходы участника в пределах суммы расходов на приобретение доли в уставном капитале, по нашему мнению, облагаются НДФЛ в общем порядке (ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Налог рассчитывается исходя из суммы дохода и налоговой ставки (пп. 1, 2 ст. 225 НК РФ). Если участник общества - налоговый резидент РФ, то по окончании налогового периода он может подать декларацию по НДФЛ, в которой уменьшит доходы, полученные при выходе из общества, на расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале (п. 3 ст. 210, п. 3.1 ст. 210, подп. 1 п. 1, подп. 2 п. 2, п. 7 ст. 220 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 28.05.2019 N 03-04-05/38806

Если рыночная стоимость имущества, полученного участником при выходе из организации, равна либо меньше стоимости затрат участника на приобретение доли, то налоговая база по НДФЛ будет равна нулю (если считать, что других доходов не было).

В отношении дохода в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи таких доходов (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 10.11.2016 N 03-04-05/65811).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных указанной нормой. В частности, при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ, о суммах дохода, с которого не удержан НДФЛ, и сумме неудержанного НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

К сведению:

На основании п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщик вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ, если это не препятствует получению им налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (письмо Минфина России от 03.12.2018 N 03-04-05/87296). В таких случаях при отсутствии иных доходов, подлежащих декларированию, налоговая декларация налогоплательщиком может не представляться (письмо Минфина России от 29.03.2019 N 03-04-05/21879).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий