Муниципальное имущество в безвозмездном пользовании: порядок учета расходов на капремонт

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

У организации на общем режиме налогообложения имеется договор безвозмездного пользования в отношении муниципального имущества. По условиям договора Ссудодатель (Администрация района) обязан осуществлять капитальный ремонт имущества за свой счет, а Ссудополучатель (общество) имеет право в случае возникновения неотложной необходимости производить капремонт по согласованию с Ссудодателем В аварийных ситуациях ремонтные работы производятся без предварительного уведомления Ссудодателя, с последующим уведомлением. Также в договоре есть пункт, в котором говорится, что возмещение затрат на проведение капремонта производится путем внесения Ссудодателем денежных средств на расчетный счет Ссудополучателя на основании обосновывающих проведение капремонта документов. В результате случившейся аварийной ситуации у Ссудополучателя возникла неотложная необходимость произвести капремонт имущества без предварительного уведомления Ссудодателя. Документы, обосновывающие проведение капремонта, направленные Ссудодателю, со стороны Ссудодателя не подписаны.

Основанием для срочного осуществления капремонта имущества послужило то, что из-за ухудшения погодных условий случилась авария. В результате аварии произошло отключение электроэнергии в ряде населенных пунктов.

Не подписание на данный момент обосновывающих ремонт документов Ссудодатель объясняет отсутствием в бюджете средств для выплаты компенсации стоимости ремонтных работ в срок, установленный договором. Однако в принципе от подписания документов Ссудодатель не отказывается, подписание может состояться позже.

Ссудополучатель в основном производил ремонт собственными силами (закупались материалы), в части работ привлекались подрядчики. Сейчас затраты на ремонт числятся на счете 23 "Вспомогательные производства".

Как отразить в учете у Ссудополучателя затраты на капремонт имущества Ссудодателя в сложившейся ситуации?

Как понесенные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль?

Должен ли Ссудополучатель начислить и уплатить НДС? Предусмотрена ли возможность применения налогового вычета по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В сложившейся ситуации имеет место не реализация результатов работ Ссудодателю, а выполнение предусмотренных договором обязанностей сторон. Поступление денег от Ссудодателя носит компенсационный характер, поэтому ни доходов, ни расходов в целях налогообложения прибыли у Ссудополучателя не возникает.

Объект налогообложения НДС в данном случае также отсутствует.

Вместе с тем при следовании такой позиции нельзя исключить вероятность возникновения налоговых рисков.

Если при передаче работ Ссудодателю будет начислен НДС, считаем, что входящий НДС (по материалам, услугам сторонних организаций, приобретенным для осуществления ремонта) может быть принят Ссудополучателем к вычету.

Бухгалтерский учет подробно освещен ниже. Смотрите соответствующий раздел ответа.

Обоснование позиции:

Согласно ст. 695 ГК РФ Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, из договора безвозмездного пользования прямо следует, что бремя расходов по капитальному ремонту возложено на Ссудодателя. При этом в случае осуществления расходов на капитальный ремонт Ссудополучателем (при наличии оговоренных договором обстоятельств) Ссудодатель обязан возместить Ссудополучателю фактически понесенные расходы.

Налог на прибыль

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Исходя из п.п. 1 и 2 ст. 260 НК РФ, арендаторы вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на ремонт арендованных основных средств, но только в случае, когда договором аренды возмещение расходов на ремонт арендодателем не предусмотрено. Смотрите также письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2012 N Ф04-5798/12 по делу N А27-9165/2012. Положения ст. 260 НК РФ применимы и в случае заключения договора безвозмездного пользования (письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/159).

Таким образом, если Ссудодатель (арендодатель) в соответствии с условиями договора обязан возместить расходы на ремонт, понесенные Ссудополучателем (арендатором), учесть такие расходы последними при исчислении налога на прибыль не получится.

При этом специалисты Минфина России считают, что сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта арендованного имущества должна учитываться арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (смотрите, например, письма от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215,от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159).

Однако с позицией финансового ведомства можно и не согласиться.

В соответствии с ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

В свою очередь (в силу п. 1 ст. 41 НК РФ), доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая организациями в соответствии с главой 25 НК РФ.

При возмещении Ссудодателем понесенных на капремонт затрат экономической выгоды как таковой у Ссудополучателя не возникает. Говорить о безвозмездном получении имущества (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ) в данном случае также не приходится, поскольку имеет место встречное представление.

С учетом вышеприведенных норм, по нашему мнению, в сложившейся ситуации имеет место не реализация результатов работ Ссудодателю (п. 1 ст. 39 НК РФ), а выполнение предусмотренных договором обязанностей сторон. Поступление денег от Ссудодателя носит компенсационный характер, поэтому ни доходов, ни расходов у Ссудополучателя не возникает.

Подобный подход встречается в судебной практике.

Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.07.2017 N Ф08-4299/17 по делу N А32-34614/2016 признан правильным вывод о том, что денежные средства, полученные обществом в виде компенсации убытков (затрат), не являются доходом общества и не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога прибыль.

Вместе с тем при следовании такой позиции нельзя исключить возможность предъявления претензий налоговым органом, поэтому Ссудополучателю нужно быть готовым отстаивать ее в том числе в судебном порядке.

Если же согласиться с позицией Минфина России и признавать при получении возмещения от Ссудодателя доход, то тогда логично признать и расходы, понесенные в связи с получением этого дохода (ст. 252 НК РФ). Косвенное подтверждение этому усматривается в письме Минфина России от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37.

Поскольку на основании ст. 260 НК РФ в этом случае Ссудополучатель учесть затраты на капремонт не вправе (договором предусмотрено возмещение), полагаем, что понесенные затраты могут быть признаны в качестве материальных расходов (ст. 254 НК РФ), расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ), прочих расходов в части начисленных страховых взносов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

При методе начисления доходы от реализации работ признаются на дату передачи заказчику подрядчиком результатов выполненных работ (п.п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 03.12.2015 N 03-03-06/70541) при реализации работ моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль следует признавать дату подписания заказчиком акта сдачи-приемки работ, свидетельствующего о факте передачи результатов работ от исполнителя заказчику. В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ законченные, но не принятые заказчиком работы включаются в налоговом учете в незавершенное производство.

Как следует из вопроса, на данный момент Ссудодатель не подписал документы, обосновывающие проведение капремонта. То есть можно говорить о том, что результаты выполненных работ пока им не приняты. При этом Ссудодатель не отказывается от подписания документов позже.

По нашему мнению, если Ссудополучатель примет решение признать доход от реализации, можно оформить и подписать односторонний акт сдачи-приемки работ в периоде, когда капремонт был фактически выполнен, дабы избежать претензий налогового органа, если процесс подписания документов заказчиком будет необоснованно затягиваться.

Так, в постановлении АС Поволжского округа от 01.02.2019 N Ф06-42620/18 по делу N А65-12003/2018 судьи указали, что в случае, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным. Поэтому на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС и отразить соответствующие суммы по налогу на прибыль, в соответствующие налоговые периоды - в периоде подписания акта выполненных работ.

НДС

Реализацией работ для целей исчисления НДС признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, в частности на возмездной основе (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации Ссудополучатель осуществляет (своими силами и с привлечением подрядчиков) работы по капитальному ремонту имущества, полученного в безвозмездное пользование. Ссудодатель обязан компенсировать затраты Ссудополучателя, т.к. это прямо предусмотрено договором.

Обратим внимание, что при рассмотрении ситуаций, отчасти схожих с рассматриваемой, Минфином России высказывалось мнение, что плательщикам компенсаций не выставляются счета-фактуры, поскольку получатели компенсаций реализацию услуг не производят (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 17.09.2009 N 03-07-11/232, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39). В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.12.2012 N Ф06-9849/12 по делу N А55-14565/2012) судьи сделали заключение, что при перевыставлении расходов, оплаченных сторонним организациям, у перевыставляющей стороны не возникает объекта обложения НДС.

Мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации оснований для начисления НДС в связи с осуществлением капремонта нет, поскольку это по сути не операция по реализации, а возмещение затрат, изначально предусмотренное договором. Необходимо также учитывать, что Ссудополучатель был вынужден произвести данные затраты (в связи с аварией).

В то же время нельзя исключить налоговые риски при следовании такому подходу (с учетом официальной позиции в части налога на прибыль).

Мнение о том, что в подобной ситуации возникает объект обложения НДС, встречается в судебной практике. Так, из постановления Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13 следует, что передача стоимости выполненных работ влечет образование показателей хозяйственно-финансовой деятельности: выручки - у передающей стороны и расходов - у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость капитального ремонта. Соответственно, у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости переданных работ.

С учетом вышеизложенного полагаем, что, если Ссудополучатель желает избежать налоговых рисков, целесообразно исчислить НДС со стоимости капремонта, осуществленного в отношении имущества Ссудодателя. Тогда сумму НДС необходимо предъявить Ссудодателю, выставив соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Если при передаче работ Ссудодателю будет начислен НДС, считаем, что входящий НДС (по материалам, услугам сторонних организаций, приобретенным для осуществления ремонта) может быть принят Ссудополучателем к вычету (при выполнении условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ), поскольку затраты непосредственно связаны с операцией, облагаемой НДС.

Если рассматриваемая операция не будет признана реализацией и, соответственно, НДС с нее не будет начислен, при возмещении Ссудодателем затрат с учетом "входного" налога, на наш взгляд, возможны претензии относительно правомерности применения вычета Ссудополучателем. В этой связи целесообразно рассмотреть вопрос о компенсации расходов без учета "входного" налога, принятого к вычету.

Бухгалтерский учет

В зависимости от того, как будет квалифицирована Ссудополучателем рассматриваемая операция, мы видим два варианта записей в его учете:

1) если считать, что в данном случае имеет место не реализация результатов работ, а возмещение затрат, проводки у Ссудополучателя могут выглядеть следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60 (71)

- приобретены материалы для ремонта;

Дебет 23 Кредит 10

- материалы переданы в производство;

Дебет 23 Кредит 60 (76, 70, 69 и др.)

- отражены расходы на ремонт (в т.ч. на оплату услуг сторонних организаций);

Дебет 76, субсчет "Расчеты по ремонту" Кредит 23

- на основании положений договора о безвозмездном пользовании отражена задолженность Ссудодателя по возмещению затрат по ремонту;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по ремонту"

- Ссудодатель возместил расходы на капремонт.

2) если же следовать позиции, что "передача" Ссудодателю затрат на ремонт имущества приводит к возникновению у Ссудополучателя дохода, то проводки могут быть следующими:

Дебет 20 *(3) Кредит 10 (70, 60, 76...)

- учтены затраты на ремонт имущества;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по ремонту" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен доход от реализации ремонтных работ;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС при реализации работ;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 20

- списана себестоимость выполненных работ;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по ремонту"

- Ссудодатель оплатил стоимость капремонта.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий