
Аналитика / Налогообложение / Услуги транспортно-экспедиционного обслуживания: особенности расчета НДС
Услуги транспортно-экспедиционного обслуживания: особенности расчета НДС
Каковы различия в обложении НДС в случае, если согласно договорам экспедитор будет получать от контрагентов вагоны в аренду?
31.07.2014Российский налоговый порталОрганизация оказывает услуги транспортно-экспедиционного обслуживания (ТЭО), помимо этого есть практика предоставления клиентам вагонов под погрузку. При этом собственных вагонов у организации не имеется – она получает вагоны согласно договорам, предметом которых является оказание услуг по предоставлению вагонов под погрузку (вагоны у исполнителя – передающей стороны могут находиться в собственности, аренде, финансовой аренде). Своим клиентам организация предоставляет полученные вагоны под погрузку в рамках договоров ТЭО (предоставление вагонов может быть как в комплексе услуг, так и единственной услугой). В рамках взаимоотношений экспедитора с клиентами не предусмотрено представление подтверждающих документов, установлена общая цена услуги (без разделения на возмещение затрат и вознаграждение экспедитора). В учете организации операции отражаются без использования посреднической схемы (в полном объеме отражаются расходы, понесенные в рамках договоров ТЭО, и реализация услуг клиентам). Какой ставкой НДС облагаются данные операции, если вагон едет на экспорт или импорт (то есть одна из станций назначения или отправления – за пределами РФ)? Каковы различия в обложении НДС в случае, если согласно договорам экспедитор будет получать от контрагентов вагоны в аренду?
Авторы: эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан, Родюшкин Сергей
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку в рассматриваемой ситуации в рамках договоров транспортной экспедиции услуги по предоставлению вагонов под погрузку оказываются налогоплательщиком, владеющим железнодорожным подвижным составом не на праве собственности или на праве аренды, оснований для применения ставки НДС в размере 0% не возникает и реализация таких услуг облагается НДС по ставке 18%.
В том же случае, если экспедитор будет получать вагоны по договору аренды (субаренды), то применения ставки НДС в размере 0% при реализации таких услуг будет правомерным.
Обоснование позиции:
Порядок оказания транспортно-экспедиционных услуг регулируется положениями главы 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее – Закон № 87-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона № 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
В рассматриваемой ситуации экспедитор в целях оказания услуг клиентам самостоятельно приобретает необходимые услуги у третьих лиц, при этом общая стоимость услуг не содержит разделения на возмещение затрат и вознаграждение экспедитора.
Согласно разъяснениям, представленным в п. 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 г. № СА-16/3729, услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и (или) принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров оказываются операторами железнодорожного подвижного состава, иными юридическими лицами, которые, обладая на праве собственности или ином законном праве вагонами, контейнерами, локомотивами, участвуют в осуществлении перевозочного процесса: оказывают заказчикам (заинтересованным в перевозке лицам) услуги путем подачи (предоставления) под погрузку подвижного состава, контейнеров для перевозок и осуществления диспетчерского контроля за продвижением вагонов (как в груженом, так и в порожнем состоянии), а также могут оказывать услуги, связанные с расчетами за перевозку (открытие лицевых счетов в ТехПД на железных дорогах для осуществления расчетов в централизованном порядке, обеспечения неснижаемого остатка денежных средств для авансирования перевозок, контроль правильности расчета и обоснованности взыскания провозных платежей и сборов, ведение претензионной работы и т.п.), и иные подобные услуги, связанные с перевозкой.
В п. 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 г. № СА-16/3729 также сообщается, что услуга по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава имеет отличия от имущественного найма (аренды) подвижного состава. Отличия услуги по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава и имущественного найма (аренды) подвижного состава приведены в пп.пп. «а», «б», «в» п. 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 г. № СА-16/3729:
– по целям договора. Цель договора аренды подвижного состава - получение во временное владение и пользование вагонов и контейнеров. Арендатор может использовать переданные ему вагоны и контейнеры по своему усмотрению, как для перевозок, так и для других целей (например, временного хранения грузов). Аренда вагонов и контейнеров не может считаться услугой по организации конкретной перевозки, поскольку отсутствует связь этой аренды с перевозимым грузом и собственно с перевозками в международном сообщении. Транспортные компании при оказании услуг по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава предоставляют вагоны и контейнеры под конкретный груз в целях перевозки по определенному маршруту. Цель заключения клиентом такого договора – обеспечение перемещения его грузов, а не получение в пользование транспортного средства, как это имеет место быть в случае с договором аренды. Номера вагонов (контейнеров) указываются в транспортных железнодорожных накладных;
– по предмету договора. Предметом договора аренды подвижного состава являются индивидуально определенные вагоны и контейнеры (в договорах указываются номера подлежащих передаче в аренду вагонов и контейнеров). Между сторонами подписывается акт приема-передачи объектов во временное владение и пользование. При оказании услуг по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава клиент не получает во владение вагоны и контейнеры, ему лишь предоставляется право загрузить в них грузы для перевозки в пункт назначения. Соответственно, в договоре не указываются номера вагонов и контейнеров, сторонами не составляется акт приема-передачи вагонов и контейнеров клиенту;
– по расчетам и срокам договоров. Арендная плата за подвижной состав никак не привязана к конкретной перевозке и начисляется исходя из количества дней нахождения объекта аренды у арендатора. Срок аренды также не привязан к конкретной перевозке и исчисляется по соглашению сторон (как правило, месяцами или годами). Напротив, услуга по предоставлению вагонов и контейнеров под погрузку для осуществления перевозок непосредственно связана с организацией конкретной перевозки. Срок предоставления вагона и контейнера завершается одновременно с завершением договора перевозки, а плата за предоставление устанавливается исходя из условий конкретной перевозки (протяженность перевозки вне зависимости от сроков доставки, скорости и т.д.).
В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.
В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
Положения подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:
– услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
– транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Предоставление (подача) железнодорожного подвижного состава является неотъемлемой частью перевозочного процесса (письмо Минфина России от 11.01.2011 г. № 03-07-08/02).
В целях отнесения услуг, перечисленных в абзаце пятом подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, к транспортно-экспедиционным, с учетом положений ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские», утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 г. № 148-ст (письма ФНС России от 29.04.2013 г. № ЕД-4-3/7939@, от 20.03.2012 г. № ЕД-4-3/4588@, от 16.09.2011 г. № ЕД-4-3/15169@).
При этом подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит каких-либо оговорок, ограничивающих применение его норм в случае, если договором транспортной экспедиции при организации международной перевозки предусмотрено выполнение (оказание) только отдельных видов работ (услуг), предусмотренных абзацем пятым подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (письмо ФНС России от 16.09.2011 г. № ЕД-4-3/15169@).
Отметим, что услуга по предоставлению вагонов под погрузку прямо в ГОСТ Р 52298-2004 не поименована.
Также следует обратить внимание, что в п. 2 письма Минфина России от 02.08.2011 г. № 03-07-15/72 сообщается, что им поддерживается позиция ФНС России, изложенная в письме от 29.03.2011 г. № КБ-4-3/4883, об обложении НДС по ставке 0%:
– транспортно-экспедиционных услуг, если такие услуги предусмотрены подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и оказываются на основании договора транспортной экспедиции, соответствующего нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки, в том числе с использованием нескольких видов транспорта;
– не поименованных в абзаце пятом подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, применение нулевой ставки по которым определено иными нормами п. 1 ст. 164 НК РФ.
Из разъяснений Минфина России следует, что если услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок оказываются налогоплательщиком, владеющим железнодорожным подвижным составом не на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции, которые не поименованы в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, то такие услуги подлежат обложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18% (письмо Минфина России от 09.02.2012 г. № 03-07-08/34; смотрите также письма Минфина России от 22.04.2013 г. № 03-07-08/13926, от 11.08.2011 г. № 03-07-08/258).
Суды также указывают на то, что законом из всех возможных услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для международных перевозок только услуги, которые оказываются собственниками или арендаторами этого подвижного состава (контейнеров), отнесены к облагаемым ставкой 0%, следовательно, услуги по предоставлению подвижного состава не собственниками и не арендаторами в силу п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению по ставке 18% (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2012 г. № 04АП-3138/12).
Если исходить из указанной логики, то поскольку в рассматриваемой ситуации в рамках договоров транспортной экспедиции услуги по предоставлению вагонов под погрузку оказываются налогоплательщиком, владеющим железнодорожным подвижным составом не на праве собственности или на праве аренды, а также данные услуги не поименованы в перечне транспортно-экспедиционных услуг, установленных подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, мы полагаем, что оснований для применения ставки НДС в размере 0% не возникает и реализация таких услуг облагаются НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
В том же случае, если экспедитор будет получать вагоны по договору аренды (субаренды) (глава 34 ГК РФ), принимая во внимание соответствующие отличия, обозначенные в п. 4.1 письма Минтранса России от 20.05.2008 г. № СА-16/3729, то применение ставки НДС в размере 0% при реализации таких услуг будет правомерным.
К сведению:
В случае, если заключаемые в рассматриваемой ситуации договоры транспортной экспедиции содержали бы признаки посреднических договоров (как то, например, перевыставление расходов клиентам, разделение цены договора на возмещаемые затраты и вознаграждение экспедитора), то в налоговую базу по НДС у экспедитора включалась бы лишь сумма его вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Темы: Объект налогообложения  Порядок определения налоговой базы  
- 01.03.2022 Утверждены изменения в форму декларации по НДС, порядок ее заполнения, а также форматы представления в электронном виде
- 25.10.2021 Просроченные подарочные сертификаты и НДС: разъяснения Минфина
- 25.10.2021 Налогоплательщик может не учитывать в налоговой базе по НДС полученную бюджетную субсидию
- 04.02.2022 Прочерки в счетах-фактурах: право или обязанность
- 07.09.2020 Физлицо сдает нежилое помещение в аренду. Надо ли платить НДС?
- 22.01.2020 Отмена НДС для микропредприятий: миф или реальность
- 05.10.2023 Как правильно учесть расходы в виде безвозмездного пожертвования имущества участникам СВО?
- 04.10.2023 Командировка в Республику Беларусь: как учесть «иностранные» ГСМ?
- 25.08.2023 Как учитывается НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам за счет бюджетных инвестиций, полученных в 2018 году?
- 04.07.2023 Возврат денег от иностранной компании – как отразить операцию в декларации по НДС?
- 21.11.2022 Подлежат ли обложению НДС консультационные услуги, выполняемые на территории иностранного государства?
- 11.11.2022 Счет-фактура на основании решения суда – основание для признания выручки
- 28.06.2023
Заказчик отказал
подрядчику в приемке и оплате части работ, заявив, что вместо выделения суммы НДС подрядчик применил коэффициент, не соответствующий условиям контракта.Итог: требование удовлетворено, поскольку отсутствие у подрядчика обязанности начислить НДС не исключает обязанности заказчика оплатить работы по цене, установленной контрактом, факт применения подрядчиком поправочного коэффициента не под
- 31.05.2023
Налоговый орган
доначислил налогоплательщику (банкроту) НДС, пени и штраф, выявив, что он неправомерно заявил налоговый вычет по НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения работ (оказания услуг), не признаваемых объектом налогообложения НДС.Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку установлено, что с момента признания налогоплательщика банкротом его хозяйственная деятельн
- 16.10.2022
Налоговый орган
доначислил НДС, налог на прибыль, пени и штраф, указав на предоставление обществом документов, содержащих недостоверные сведения и не подтверждающих реальность хозяйственных операций по взаимоотношениям с контрагентом.Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку доказано наличие недостоверной информации в представленных на проверку первичных документах, реальность сделок с заявле
- 02.02.2025
Налоговый орган
начислил НДС, пени, штраф в связи с неотражением реализации в адрес контрагентов, расходов на приобретение имущественных прав.Итог: в удовлетворении требования отказано, так как на счет налогоплательщика поступили средства в счет погашения долга по договору займа, данные средства использованы им в своей деятельности, при этом по расчетному счету предоставление налогоплательщиком займа не
- 05.05.2024
Проверкой выявлено
получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по неподтвержденным сделкам.Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку у заявленных контрагентов отсутствуют необходимые для исполнения договоров движимое и недвижимое имущество, персонал, транспортные средства, налоговая отчетность ими не представлялась либо представлялась с минимальными показателями, по месту гос
- 21.04.2024
Оспариваемым решением
обществу доначислен НДС, начислены пени.Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку доказаны факты занижения обществом налоговой базы по НДС на сумму реализации строительных материалов, некорректного отражения спорных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
- 21.10.2024 Письмо Минфина России от 27.09.2024 г. № 03-04-05/93981
- 21.05.2024 Письмо Минфина России от 23.04.2024 г. № 03-03-06/1/37822
- 27.02.2024 Письмо Минфина России от 25.01.2024 г. № 03-07-11/5724
- 28.03.2025 Письмо Минфина России от 27.12.2024 г. № 03-07-11/132238
- 31.01.2025 Письмо Минфина России от 17.12.2024 г. № 03-07-11/127325
- 02.04.2024 Письмо Минфина России от 01.02.2024 г. № 03-07-03/8119
Комментарии