Потеря права на применение УСН в середине года: порядок учета доходов и расходов

Организация применяла УСН (объект налогообложения – доходы). Работы, выполненные организацией в июле, августе 2013 года, были оплачены заказчиками в III квартале 2013 года (после подписания акта приемки – передачи работ). В III квартале 2013 года организация получила оплату за работы (без НДС), выполненные до 01.07.2013, и утратила право применения УСН.

Каков порядок налогового учета сумм выручки, полученной организацией в июле, августе 2013 года, при условии, что начиная с 01.07.2013, организация потеряла право на применение УСН?

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3, 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.14 НК РФ, она считается утратившей право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения (в данном случае – общей системы налогообложения (далее – ОСН)), исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). При этом налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Напомним, что в случае создания организации после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (п. 2 ст. 55 НК РФ). Специалистами Минфина России разъяснялось, что началом налогового периода для вновь созданной организации является 00.00 часов дня ее государственной регистрации (письмо Минфина России от 23.11.2004 г. № 07-05-14/305).

Однако описанные правила не применяются в отношении НДС (п. 4 ст. 55 НК РФ). В таких случаях при создании организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Ваша организация утратила право на применение УСН с 01.07.2013. Соответственно, началом налогового периода по налогу на прибыль будет являться 01.07.2013, а первым налоговым периодом – период с 01.07.2013 по 31.12.2013, первый отчетный период – с 01.07.2013 по 30.09.2013. Что касается НДС, то в рассматриваемой ситуации первым налоговым периодом будет являться период с 01.07.2013 по 30.09.2013.

Согласно п. 3 ст. 346.23 НК РФ организации, утратившие право на применение УСН на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ, представляют налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее – Декларация) не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором было утрачено право на применение УСН. В этот же срок нужно уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Таким образом, в случае утраты права на применение УСН с 01.07.2013 вашей организации следует представить Декларацию не позднее 25.10.2013.

Ввиду того, что в анализируемой ситуации Ваша организация с 01.07.2013 должна применять ОСН, то в Декларации нужно отразить данные за первое полугодие 2013 года (то есть за период с 01.01.2013 по 30.06.2013). Соответственно, налоговой базой по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в данном случае будут доходы, полученные Вашей организацией в период с 01.01.2013 по 30.06.2013 (ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Уплатить исчисленную сумму налога в бюджет нужно будет не позднее 25.10.2013.

К сведению:

В соответствии с п. 5 ст. 346.13 НК РФ в течение 15 календарных дней по истечении соответствующего отчетного (налогового) периода организация обязана сообщить в налоговый орган о переходе с УСН на иной режим налогообложения.

Рекомендуемая форма № 26.2-2 «Сообщения об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» приведена в приложении № 2 к приказу ФНС России от 02.11.2012 г. № ММВ-7-3/829@.

В данном случае указанное сообщение должно быть направлено в налоговую инспекцию по месту учета вашей организации не позднее 15.10.2013.

Порядок учета доходов и расходов при переходе с УСН на ОСН

Нормами п. 2 ст. 346.25 НК РФ установлен следующий порядок учета доходов и расходов при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений:

1) Доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признаются в составе доходов;

2) Расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) организацией до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Состав указанных расходов определяется в соответствии со ст. 346.16 НК РФ.

Названные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Поскольку нормами ст. 346.25 НК РФ не установлено иного, то вышеописанный порядок учета доходов и расходов применяется всеми организациями, изменяющими систему налогообложения с УСН на ОСН, вне зависимости от причины такого перехода.

Учитывая приведенные нормы, в данной ситуации всю сумму выручки по работам, выполненным, но не оплаченным до перехода на ОСН (то есть до 01.07.2013), следует включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату перехода на ОСН (то есть 01.07.2013). При этом не имеет значения, будут ли данные работы оплачены в июле 2013 года или в более поздние периоды.

Аналогичной позиции придерживаются и представители официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 29.01.2009 г. № 03-11-04/2/12, от 18.11.2008 г. № 03-11-04/2/172, УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 г. № 18-11/063013.1@).

В письме Минфина России от 23.10.2006 г. № 03-11-05/237 рекомендовано учитывать указанные доходы в целях главы 25 НК РФ в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Выручку по работам, выполненным после перехода на ОСН (после 01.07.2013), следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов от реализации на дату передачи результатов выполненных работ заказчику (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом факт оплаты выполненных работ заказчиком не оказывает влияния на порядок признания дохода (п. 1 ст. 271 НК РФ).

НДС

Организация, потерявшая право на применение УСН, становится плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации работ на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

Напомним, что при реализации работ, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ организацией-исполнителем выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня выполнения работ или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что нормами НК РФ не установлен особый порядок выставления счетов-фактур для организаций, утративших право на применение УСН в середине или конце квартала.

С точки зрения специалистов налоговых органов, в такой ситуации организация не может выставить всем покупателям счета-фактуры «задним числом», поскольку поставщик не вправе выставлять счета-фактуры позднее установленного п. 3 ст. 168 НК РФ пятидневного срока (письмо ФНС России от 08.02.2007 г. № ММ-6-03/95@).

Учитывая приведенную позицию официальных органов, в данном случае ваша организация не вправе выставить заказчикам счета-фактуры по работам, выполненным в июле-августе 2013 года. Иными словами, НДС, подлежащий начислению со стоимости указанных работ, должен быть уплачен в бюджет за счет собственных средств. Причем такие суммы НДС нельзя включить в налоговую базу по налогу на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 г. № А26-5448/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 г. № А17-3381/2008).

В то же время напомним, что в соответствии с ГК РФ стороны договора вправе вносить изменения в договор при условии, что договор еще не исполнен. Например, можно изменить цену договора, не меняя общий размер, но определив ее с учетом НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 г. № А19-11342/06-44-Ф02-867/07-С1). Однако, если договор уже исполнен (результаты выполненных работ переданы заказчику и оплачены им), изменить условия договора нельзя.

Таким образом, с нашей точки зрения, организации не следует вносить изменения (выделять сумму НДС) в акты выполненных работ за июль – август 2013 года. Что касается работ, выполненных после того, как Вами было допущено нарушение условий п. 3 ст. 346.12 НК РФ (то есть в сентябре 2013 года), то акты выполненных работ целесообразно выставлять уже с учетом НДС. Однако в этом случае нужно предварительно внести изменения в договоры с покупателями работ, установив стоимость работ с учетом НДС.

В отношении включения в налоговую базу по НДС сумм оплат, поступивших в III квартале за выполненные в период применения УСН работы, обратимся к письму Минфина России от 12.03.2010 г. № 03-11-06/2/33. В нем разъяснено, что включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения с УСН за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения, не следует.

Следовательно, при получении таких сумм НДС организация не начисляет.

К сведению:

По общему правилу при применении УСН с объектом налогообложения «доходы» затраты, понесенные организацией, не учитываются при определении налоговой базы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Специалисты официальных органов дают следующие рекомендации в отношении учета «переходных» затрат:

– затраты, понесенные в связи с выполнением работ в период применения УСН с объектом «доходы», нельзя учесть их при налогообложении прибыли, независимо от факта их оплаты (письма Минфина России от 20.08.2007 г. № 03-11-04/2/208, от 21.08.2007 г. № 03-11-04/2/209 и УФНС по г. Москве от 17.04.2009 г. № 16-15/037651@.1);

– если затраты относятся к периоду применения ОСН, то их можно включить в налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 22.04.2011 г. № 03-11-06/2/64, от 25.11.2009 г. № 03-11-06/2/249, от 15.02.2007 г. № 03-11-04/2/33). 

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий