Обобщение судебной практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о едином социальном налоге

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Президиума Арбитражного суда Республики Марий Эл

12 февраля 2007 года № 2/07 г. Йошкар-Ола

«Обобщение судебной практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о едином социальном налоге»

Президиум Арбитражного суда РМЭ рассмотрел вопросы судебной практики, связанные с применением законодательства о едином социальном налоге, и в соответствии со статьей 38 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» утверждает следующие рекомендации.

Раздел 1. Налоговые вычеты по единому социальному налогу

1. В составе расходов налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, применяющего для целей налогообложения НДФЛ кассовый метод определения доходов и расходов, суммы ЕСН учитываются в том отчетном периоде, в котором произведена их фактическая уплата.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки, пеней и налоговых санкций, начисленных по результатам выездной налоговой проверки. При исчислении налоговой базы по НДФЛ заявителем в составе профессиональных налоговых вычетов не была учтена сумма ЕСН, начисленная за тот же период и взыскиваемая по результатам той же проверки.

Арбитражный суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования и применил положения п.47 «Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей», утвержденного приказом Минфина РФ и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, согласно которому взыскиваемая налоговым органом по результатам проверки сумма ЕСН за 2002 год должна быть учтена в составе профессиональных налоговых вычетов при исчислении и взыскании НДФЛ.

Не согласившись с принятым решением суда первой инстанции, документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с п.13 приказа Министерства финансов РФ и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

В статье 273 НК РФ установлен порядок определения доходов и расходов при кассовом методе.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые периоды), когда налогоплательщик погашает указанную задолженность (п.п.3 п.3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, задолженность по уплате налогов и сборов в составе расходов налогоплательщика, применяющего кассовый метод определения доходов и расходов налогообложения, учитывается в сумме налогов и сборов, фактически поступивших в счет погашения задолженности, при этом указанные суммы учитываются в те отчетные (налоговые периоды), в которые она была погашена.

Следовательно, в составе профессиональных налоговых вычетов налогоплательщика не может быть учтена начисленная по результатам налоговой проверки, но фактически неуплаченная сумма ЕСН, и у арбитражного суда первой инстанции не было правовых оснований для уменьшения налогооблагаемой базы при исчислении и взыскании налога на доходы физических лиц на сумму начисленного, но фактически не уплаченного ЕСН и освобождения ответчика от налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ.

В связи с изложенным, постановлением кассационной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции частично отменено, принято новое решение о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, а также недоимки и пени по НДФЛ.

2. В случае, если сумма налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, то возникшая разница признается недоимкой по единому социальному налогу.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении в виде недоимки по ЕСН разницы между суммой примененного налогового вычета и фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование за тот же период и отметило, что по своей правовой природе начисленная сумма не является налогом, ее уплата приведет к двойному взысканию одной и той же суммы как налога и страхового платежа.

Арбитражный суд первой инстанции в удовлетворении требования отказал и указал, что в связи с необоснованным применением налогоплательщиком налоговых вычетов в виде неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование у него образовалась недоимка по ЕСН.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа оставил решение арбитражного суда без изменения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Таким образом, в случае, если сумма примененного налогового вычета по единому социальному налогу превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, возникшая разница признается недоимкой по единому социальному налогу.

Как свидетельствовали материалы дела, сумма примененного обществом налогового вычета по названному налогу за 9 месяцев 2004 года превысила сумму уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за тот же период.

Следовательно, ЕСН вычетов в виде исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, являются правомерными.

При рассмотрении спора по заявлению акционерного общества о признании недействительным решения налогового органа возник вопрос о законности начисления в качестве ЕСН вычетов в виде исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В своем решении арбитражный суд первой инстанции указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ произведено доначисление суммы занижения ЕСН в виде разницы между суммой примененного налогового вычета и суммой фактически уплаченных страховых взносов на ОПС.

Применение налогового вычета в виде начисленных страховых взносов на ОПС является обязательным элементом порядка исчисления ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет. Кроме того, применение вычета только на сумму уплаченных страховых взносов на ОПС приведет к начислению той же суммы, что была начислена налоговым органом по оспариваемому решению.

Учитывая изложенное, действия налогового органа по начислению в качестве ЕСН вычетов в виде исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на ОПС, признаны правомерными.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика высших судебных инстанций подтверждает правомерность начисления в качестве недоимки по ЕСН вычетов в виде исчисленных, но не уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также пеней на сумму указанной недоимки (Определения Конституционного Суда РФ от 04.10.2005 г. №436-О, от 08.11.2005 г. №440-О, постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 г. №15834/04). При этом возможность применения штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату ЕСН, исчисленного в виде разницы между начисленными и уплаченными взносами на обязательное пенсионное страхование, законодательством не предусмотрена (постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 г. №8736/05, от 01.09.2005 г. №4336/05, 4486/05).

Вместе с тем, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от ЕСН арбитражным судом по заявлению пенсионного органа принято решение о взыскании данных взносов, вступившее в законную силу, то начисление недоимки по ЕСН является неправомерным, независимо от того, поступили или не поступили в бюджет ПФ РФ взысканные по решению арбитражного суда страховые взносы.

4. Непринятые страховщиком к зачету расходы, произведенные страхователем на цели обязательного социального страхования, не могут уменьшать сумму единого социального налога, подлежащую уплате в Фонд социального страхования РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафных санкций, предусмотренных статьей 122 НК РФ за неуплату ЕСН.

Арбитражный суд первой инстанции заявление налогового органа удовлетворил и указал, что согласно статье 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ (пункт 2 статьи 243 НК РФ).

Налогоплательщиком завышены расходы на цели государственного социального страхования, уменьшающие сумму ЕСН, подлежащую уплате в Фонд социального страхования РФ. В результате на указанную сумму занижен ЕСН, подлежащий уплате в Фонд социального страхования РФ.

Арбитражный суд признал применение ответственности к налогоплательщику обоснованным.

Раздел 2. Налоговая база единого социального налога

1. Стоимость услуг по доставке работников до места работы и обратно подлежит включению в налоговую базу по ЕСН.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ.

Заявителем оспаривалось предложение уплатить недоимку и пени по ЕСН. По его мнению, оплата услуг по доставке работников до места работы и обратно не является вознаграждением за исполнение трудовых обязанностей и не должно включаться в налоговую базу по ЕСН.

Арбитражный суд первой инстанции, отказал в удовлетворении требования в части начисления недоимки и пеней по ЕСН и заключил, что действия налогоплательщика обоснованно квалифицированны налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.

Из материалов дела следовало, что организация осуществляла доставку своих работников к месту работы и обратно. Доставка осуществлялась пассажирским транспортом, предоставленным организации в соответствии с договором транспортных услуг. Транспортные услуги оплачены полностью за счет средств организации и включены в налоговую базу организации за исключением НДС.

Согласно пункту 4 статьи 237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из ЕСН.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев дело по апелляционной жалобе налогового органа, решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения.

2. Надбавки, выплаченные взамен суточных за вахтовый метод работы, являются компенсационными выплатами, поэтому не подлежат обложению единым социальным налогом.

Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Арбитражный суд первой инстанции требования удовлетворил и признал компенсационными выплатами, не подлежащими налогообложению ЕСН, суммы доплат, произведенных своим работникам за вахтовый метод работы.

Арбитражный суд кассационной инстанции подтвердил выводы арбитражного суда первой инстанции и отметил, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии со статьей 302 Трудового кодекса РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Надбавка за вахтовый метод работы введена коллективным договором и положением об оплате труда. Поскольку локальные нормативные акты на основании статьи 5 Трудового кодекса РФ входят в систему трудового законодательства и надбавка за вахтовый метод работы выплачивается взамен суточных, такие выплаты работникам являются установленными законодательством РФ компенсационными выплатами, не подлежащими обложению единым социальным налогом.

То обстоятельство, что постановление Министерства труда Российской Федерации от 29.06.1994 г. №51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации», устанавливающее нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также выполнения работ вахтовым методом, было признано утратившим силу и в течение шести месяцев Правительством Российской Федерации не были установлены размеры компенсационных выплат, не может влиять на правовую природу средств, выплачиваемых работодателями, и соответственно не является основанием для лишения работников положенных им компенсаций, а налогоплательщика - льготы при исчислении единого социального налога.

Довод заявителя о том, что надбавка за вахтовый метод считается компенсационной выплатой работникам занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, поэтому фактически является оплатой труда в повышенном размере, отклонен арбитражным судом кассационной инстанции в силу следующего.

Статья 164 Трудового кодекса РФ определяет компенсации как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. При выполнении работ вахтовым методом к заработной плате работников за каждый день работы на вахте, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения предприятия к месту работы и обратно взамен суточных согласно условиям коллективного договора выплачивалась надбавка в размере 75 процентов месячной тарифной ставки. Указанные выплаты не входили в систему оплаты труда и производились в качестве компенсации затрат работников, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, данная надбавка не являлась оплатой труда в повышенном размере.

Позиция, изложенная по данному делу, подтверждается сложившейся судебной практикой ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 28.09.2006 №А29-13838/2005а, от 28.11.2006 №А29-2396/2006а).

3. Выплаты денежных средств вместо бесплатной выдачи молока и специального питания не могут быть признаны компенсационными, поэтому они являются объектом обложения единым социальным налогом.

Общество обратилось в Арбитражный суд РМЭ с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налоговых санкций по статье 123 НК РФ.

Решением арбитражного суда первой инстанции обществу в удовлетворении заявленных требований отказано, заявление налогового органа удовлетворено.

Арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

Арбитражный суд заключил, что денежная компенсация вместо выдачи молока и специального питания в натуре, не предусмотрена нормативными актами, регламентирующими бесплатную выдачу рабочим и служащим молока или других равноценных пищевых продуктов на работах с вредными условиями труда (статья 151 КЗоТ РФ).

Следовательно, выплаты денежных средств вместо бесплатной выдачи молока и специального питания не могут быть признаны компенсационными выплатами и не освобождаются от налогообложения.

В судах апелляционной и кассационной инстанций дело не рассматривалось.

Раздел 3. Принудительное взыскание единого социального налога

При применении порядка принудительного взыскания недоимки по ЕСН по правилам статьи 46 НК РФ ЕСН, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. По утверждению налогоплательщика, налоговым органом нарушен пресекательный срок вынесения решения, установленный статьями 46 и 70 НК РФ, который должен исчисляться с даты установленного главой 24 НК РФ срока уплаты взыскиваемых авансовых платежей по ЕСН.

Налоговый орган сослался на соблюдение сроков, поскольку обязанность по уплате взыскиваемых сумм ЕСН возникла на основании уточненного расчета по авансовым платежам по ЕСН за 9 месяцев 2004 г.

Арбитражный суд первой инстанции, установив наличие у налогоплательщика недоимки в меньшей сумме по сравнению с взыскиваемой по оспариваемому решению, признал ненормативный акт налогового органа частично недействительным. При этом был отклонен довод налогоплательщика о пропуске срока принудительного взыскания недоимки по ЕСН в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ, поскольку срок должен исчисляться с даты представления налогоплательщиком уточненного расчета по ЕСН.

В своем постановлении арбитражный суд апелляционной инстанции подтвердил вывод суда первой инстанции.

Согласно пунктам 1-3 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком (налоговым агентом) - организацией налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае ЕСН за 9 месяцев 2004 года, то есть с изменением обязанности налогоплательщика по уплате ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, по своему характеру оно является уточненным требованием.

Трехмесячный срок направления требования об уплате налога, установленный статьей 70 НК РФ, в отношении направления уточненного требования применяется с учетом статей 71, 81 НК РФ.

Таким образом, с даты представления уточненного расчета и изменения обязанности налогоплательщика по уплате ЕСН до момента вынесения налоговым органом оспариваемого решения не истек установленный пунктом 3 статьи 46, статьями 70, 71 НК РФ предельный срок вынесения решения о взыскании налога, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика.

Председатель
Арбитражного суда А.Ф. Бакулин

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий