Расходы, не включаемые в стоимость строительства

ПБУ долгосрочных инвестиций применимо не всегда В пункте 3.1.7 ПБУ* долгосрочных инвестиций приводятся затраты, не увеличивающие инвентарную стоимость основных средств.

Положение утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160.
Такие затраты списываются со счета учета капитальных вложений по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций согласно предусмотренным источникам финансирования. Однако ПБУ долгосрочных инвестиций следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15 ноября 2002 г. № 16-00-14/445). Это, в частности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в пункте 8 которого определено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их сооружение.

Если строительство объектов осуществляется для продажи, то можно воспользоваться пунктом 7 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем указывается, что «фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов». При этом учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Строительные работы могут производиться за счет целевых средств инвесторов (к которым также относятся дольщики). В этом случае, по мнению автора, применять нормы указанных выше ПБУ некорректно, так как не создается ни основное средство, ни готовая продукция. В данной ситуации в стоимость строительства следует включать все затраты, необходимые для создания объекта (разумеется, если их связь со строительством может быть обоснована и документально подтверждена). Если же с согласия инвестора за счет его целевых средств производятся расходы, не удовлетворяющие этому критерию, то их следует отнести на счет инвестора без включения в стоимость строительства.

Таким образом, по мнению автора, при решении вопроса о включении тех или иных расходов в стоимость строящегося объекта прежде всего следует руководствоваться нормативными документами, более поздними, чем ПБУ долгосрочных инвестиций.

Неучитываемые затраты Рассмотрим некоторые виды затрат, которые могут не включаться в стоимость строительства.

СТОИМОСТЬ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ Если организация создает основное средство или возводимый объект недвижимости предназначен для продажи, то для учета земельного участка, на котором создается объект недвижимости, можно воспользоваться пунктом 5 ПБУ 6/01. В нем говорится, что в составе основных средств учитываются также земельные участки. Зарегистрировав право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре, организация может принять его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений они принимаются на учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основных средств.

Если по завершении строительства жилого дома организация будет продавать объект недвижимости (например, квартиры в многоквартирном доме), то при переходе права собственности на здание к другому лицу к нему переходит и право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием (ст. 35 Земельного кодекса РФ). Таким образом, по окончании строительства и после продажи готовых квартир право собственности на земельный участок подлежит переоформлению в собственность владельцев квартир (ст. 36 Жилищного кодекса РФ)*. При этом стоимость земельного участка списывается в бухгалтерском учете (а также в налоговом учете, если она не была списана ранее) в качестве расходов, связанных с доходами от продажи квартир.

* Подробнее о порядке передачи земельного оучастка застройщиком читайте в статье, опубликованной в журнале "Учет в строительстве", № 8, 2009.
 
Строительство может осуществляться и с привлечением средств инвесторов (к которым в том числе относятся и дольщики). В этом случае в отношении земельного участка, стоимость которого возмещается инвесторами, не выполняются все четыре условия принятия актива к учету в качестве основных средств, определенные пунктом 4 ПБУ 6/01, и его стоимость следует включать в стоимость возводимого объекта недвижимости. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 1 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/219.

ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ Проценты по заемным средствам, привлеченным для строительства, в бухгалтерском учете формируют стоимость строящегося объекта недвижимости в случае, если:
- организация создает основное средство (п. 7 ПБУ 15/2008);
- возводимый объект недвижимости предназначен для продажи (п. 6 ПБУ 5/01).

Если строительство ведется с привлечением средств инвесторов, то в первую очередь необходимо обратить внимание на условия договора. В частности, предусмотрена ли возможность использования средств целевого финансирования, и в том числе и на оплату процентов по заемным средствам, привлеченным застройщиком для строительства объекта недвижимости. Если такого условия в договоре нет, то отнесение процентов за счет целевых средств неправомерно. В данном случае проценты по заемным средствам являются расходами застройщика, связанными с получением им дохода от обычных видов деятельности.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО В письме от 5 октября 2005 г. № 07-05-12/10 чиновники Минфина России пояснили, что суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности. Финансисты посчитали, что налог на имущество относится к расходам, связанным с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг и продажей товаров. Таким образом, руководствуясь указанным письмом, организация вправе включить сумму данного налога по основным средствам, используемым при строительстве предназначенного для продажи объекта, в его стоимость, закрепив этот подход в учетной политике. При строительстве объекта основных средств организация, поступая аналогичным образом, вправе включить указанную выше сумму налога на имущество в стоимость строительства основного средства в качестве затрат, непосредственно связанных с его сооружением. Причем в налоговом учете такие суммы сразу списываются в прочие расходы и в стоимость товаров, работ или услуг не включаются.

Между тем с разъяснениями, приведенными в письме № 07-05-12/10, вполне можно не согласиться. Дело в том, что действующее законодательство не определяет, в каком порядке организации должны учитывать суммы налога на имущество в бухгалтерском учете. А потому куда относить налог, можно выбрать самостоятельно. Так поступить позволяет пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Поэтому если организация определила в своей учетной политике, что суммы налога на имущество учитываются в составе прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99, то оснований что-то менять, по мнению автора, нет. На практике обычно отражают суммы указанного налога на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

На настоящий момент нет разъяснений, можно ли отнести налог на имущество по основным средствам, используемым при строительстве объекта, за счет инвесторов, включив его в стоимость строительства. Учитывая это обстоятельство, поступать так, по мнению автора, достаточно рискованно.

ЗАТРАТЫ НА КОНСЕРВАЦИЮ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА В ПБУ долгосрочных инвестиций сказано, что затраты на консервацию не включаются в стоимость строящегося объекта. Как правило, их не предусматривают в сводных сметных расчетах. Указанный нормативный документ предлагает вести учет таких затрат на отдельном субсчете «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», открываемом к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

План счетов... рекомендует отражать затраты на консервацию объекта, признавая их прочими расходами, на счете 91. По мнению автора, в данной ситуации лучше руководствоваться Планом счетов... Застройщик не только несет расходы по консервации объекта, но и оплачивает содержание недостроенного объекта (охрану, освещение и т. д.). Эти расходы также следует отражать на счете 91.

В налоговом учете затраты на консервацию и содержание незавершенного строительства учитываются в качестве внереализационных расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (см. письмо Минфина России от 11 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/805).
  ЕСЛИ УСЛОВИЕ НЕ ОГОВОРЕНО...

Нередко застройщики забывают включить в договор необходимое условие, при этом начисленные проценты относят за счет инвестора (включая их в стоимость строительства). В основном так поступают, если по условиям договора разница между взносом инвестора и фактической стоимостью строительства остается в распоряжении застройщика (например, по договорам участия в долевом строительстве). Для застройщика это может обернуться тем, что сумму процентов исключат из стоимости строительства, тем самым увеличив базу для начисления НДС.
 
НЕОБОСНОВАННЫЕ РАСХОДЫ К ним относятся любые расходы, если организация не может обосновать их связь со строительством. Наибольшее количество вопросов возникает в отношении расходов по инвестиционному контракту, заключаемому между застройщиком и администрацией. В письме Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/319 определены условия, при которых указанные расходы можно рассматривать как экономически обоснованные и учитывать при исчислении налога на прибыль. В частности, такое возможно в случае, если в рамках инвестиционного контракта предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости. Правда, при этом должны возникать и встречные обязательства со стороны администрации в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство.

Таким образом, ключевым здесь является наличие или отсутствие возможности осуществлять строительство без несения данных расходов. Так, если по условиям инвестконтракта администрация предоставляет в аренду земельный участок, то правомерность включения затрат по инвестконтракту в стоимость строительства вряд ли будет кем-то оспариваться. А если земельный участок уже принадлежит организации на праве собственности, как тогда обосновать необходимость несения затрат по инвестконтракту? Для получения разрешения на строительство необходимо выполнить соответствующие условия, предусмотренные Градостроительным кодексом РФ, и «пожелания» администрации формально не имеют никакого значения.

Тем не менее на практике организации, как правило, также включают расходы по таким инвестконтрактам в стоимость строительства. В этом случае не исключено, что впоследствии организации придется доказывать необходимость несения данных затрат в судебном порядке. 

МОЖНО ЛИ УЧЕСТЬ ЗАТРАТЫ НА ПОДКЛЮЧЕНИЕ К СЕТЯМ?

Немало вопросов возникает и при подключении объекта к инженерным сетям.

В частности, в случае, если в соответствии с техническими условиями организация должна осуществить расходы, не соответствующие Правилам определения и предоставления технических условий подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13 февраля 2006 г. № 83, Правилам заключения и исполнения публичных договоров о подключении к системам коммунальной инфраструктуры, утвержденным постановлением Правительства РФ от 9 июня 2007 г. № 360 и иным нормативно-правовым актам, то включение данных затрат в стоимость строительства может быть признано необоснованным.

Например, такой вывод может быть сделан, если согласно техническим условиям организация принимает долевое участие в строительстве или реконструкции каких-либо объектов, которое не является технически необходимым для подключения объекта к системам коммунальной инфраструктуры и такое участие не предусмотрено какими-либо нормативными актами.
 
ПУСКОНАЛАДОЧНЫЕ РАБОТЫ ПОД НАГРУЗКОЙ Рекомендации по учету пусконаладочных работ «вхолостую» и «под нагрузкой» приведены в письме Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-03-06/2/148. В частности, пусконаладочные работы «вхолостую» включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств.

Аналогичные затраты «под нагрузкой» не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Такой же порядок учета указанных затрат изложен в Методике* определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004).

Методика утверждена постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.
 
САНКЦИИ ЗА НАРУШЕНИЕ ДОГОВОРНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами. Для их учета предназначен счет 91.

В целях налогообложения прибыли расходы в виде сумм признанных организацией штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

СОБСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ ЗАСТРОЙЩИКА Если организация создает основное средство или объект недвижимости предназначен для продажи, то в общем случае в формировании стоимости объекта участвуют все фактические затраты, связанные с его созданием, в том числе и затраты застройщика на собственное содержание*.

* Подробнее об учете затрат на собственное содержание у застройщика читайте в статье, опубликованной в журнале "Учет в строительстве",  № 7, 2008.
Если строительство ведется с привлечением средств инвесторов, то тогда в стоимость объекта строительства застройщик включает сумму вознаграждения заказчика, которая определяется договором между застройщиком и заказчиком. Стоимость услуг застройщика (которая часто определяется как разница между суммой, перечисленной инвестором, и фактической стоимостью строительства, включая вознаграждение заказчика) в стоимость строительства включает инвестор на основании подписанного акта приемки-передачи услуг застройщика. Причем фактические расходы застройщика на собственное содержание в стоимость строительства не включаются, а являются у застройщика расходами по обычным видам деятельности, связанными с получением доходов.

КАК УЧИТЫВАТЬ РАЗНИЦУ?

Следует обратить внимание на следующий момент. Предположим, застройщик возводит для инвестора объект недвижимости. В договоре между ними определена сумма инвестиционного взноса, подлежащего перечислению инвестором, и сказано, что разница между суммой этого взноса и фактической стоимостью строительства возврату инвестору не подлежит, а остается в распоряжении застройщика. В этом случае формально получается, что инвестор прощает застройщику его задолженность и должен списать данную сумму на расходы без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Чтобы включить указанную выше разницу в стоимость строительства, в договоре между инвестором и застройщиком должно быть определено, что она является вознаграждением застройщика, например, за услуги по обеспечению прав инвестора на подлежащий передаче объект недвижимости. Тогда по окончании строительства вместе с актом реализации инвестиционного договора, в котором должна быть указана фактическая стоимость передаваемого объекта, застройщик и инвестор также подписывают акт приемки-передачи услуг застройщика.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий