ИП на патенте продает недвижимость: какие налоги надо заплатить?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

В 2006 году физическое лицо в качестве индивидуального предпринимателя (ИП) приобрело коммерческую недвижимость за 2,5 млн руб. для использования в предпринимательской деятельности (ЕНВД). В настоящее время ИП работает на патенте. Вид деятельности - розничная торговля. В июле 2022 года ИП решил продать недвижимость.

По какой цене продать нежилое помещение, чтобы уплатить налоги по минимуму или не уплачивать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При продаже коммерческой недвижимости ИП уплачивает НДФЛ 13% и НДС 20%.

Имущественные вычеты не применяются.

Применение профессионального вычета по НДФЛ может вызвать споры с налоговым органом.

Цена продажи не должна быть ниже 70% кадастровой оценки (не включающей НДС).

Налоговая база по НДС должна быть определена по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть исходя из стоимости этого имущества в соответствии с ценой, указанной сторонами сделки купли-продажи.

Обоснование позиции:

Налог на доходы физических лиц

Доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, физическим лицом - налоговым резидентом РФ, признаются объектом налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 207, подп. 5 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). При расчете за проданную недвижимость деньгами соответствующий доход для целей исчисления НДФЛ считается полученным налогоплательщиком-продавцом на день его выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Исключения из этого правила предусмотрены ст. 217 НК РФ.

Так, на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период, от продажи объектов недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (последний абзац п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

В общем случае при освобождении доходов от налогообложения по НДФЛ физические лица - налоговые резиденты РФ, реализующие недвижимость, приобретенную в собственность до 01.01.2016, должны руководствоваться следующей редакцией п. 17.1 ст. 217 НК РФ (ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ): не облагаются НДС доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. Данное освобождение не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого ИП в предпринимательской деятельности. Нормы ст. 217.1 НК РФ в отношении недвижимости, приобретенной в собственность до 01.01.2016, не применяются (письмо Минфина России от 23.08.2019 N 03-04-05/65088).

В связи с тем, что коммерческая недвижимость, приобретенная в 2006 году физическим лицом, имеющим статус ИП, использовалась им в предпринимательской деятельности, доход от ее продажи не будет освобождаться от НДФЛ на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ, несмотря на то, что недвижимость находится в собственности налогоплательщика более трех лет. Это следует из официальных разъяснений и материалов судебной практики (письма Минфина России от 08.08.2016 N 03-04-05/46458, от 17.03.2016 N 03-04-05/14843, от 26.09.2014 N 03-04-05/48376, постановление АС Уральского округа от 31.07.2015 N Ф09-3404/15 по делу N А50-20780/2014).

Пункт 6 ст. 210 НК РФ предусматривает возможность уменьшения дохода, полученного налоговым резидентом РФ от продажи недвижимости, на имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Однако факт использования налогоплательщиком недвижимости в предпринимательской деятельности исключает использование данного права, равно как и права на уменьшение дохода на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением проданной недвижимости (подп. 2, 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, письма Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44452, от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424).

Полагаем, что ИП, применяющие ПСН, которые ранее применяли ЕНВД, должны учесть доходы от продажи недвижимости в рамках общей системы налогообложения (смотрите письмо Минфина России от 13.07.2018 N 03-11-11/48801 в схожей ситуации).

Однако в такой ситуации Минфин России отметил, что если реализованное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках УСН, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение. Применительно к рассматриваемой ситуации мы можем расценивать это как возможный запрет на уменьшение дохода от реализации на расходы по приобретению имущества, если оно не использовалось в рамках ОСН.

Отметим, что ранее мы высказывали точку зрения, правда, в ситуации одновременного применения ЕНВД и ОСН, согласно которой доход от реализации индивидуальным предпринимателем объекта ОС, амортизация по которому не начислялась в связи с его использованием в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, может быть определен как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью этого ОС, равной его первоначальной стоимости без учета переоценок (смотрите Вопрос: Нежилое помещение было образовано путем перепланировки двух квартир, приобретенных ИП в 1997 и в 2004 годах у физических лиц. С 2004 года помещение использовалось ИП для розничной торговли, облагаемой ЕНВД. Помимо ЕНВД, предприниматель применяет общий режим налогообложения. В марте 2004 года нежилое помещение принято на учет у ИП, стоимость помещения принята на основании справки БТИ. Переоценка за этот период не проводилась. Амортизация не начислялась. Планируется это помещение продать. Независимый оценщик произвел расчет рыночной стоимости помещения. Можно ли исчислить налоговую базу по НДС как разницу между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.)).

Данная точка зрения основывалась на том, что в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Полагаем, что применение профессионального вычета по НДФЛ в данном случае может быть сопряжено с налоговым спором.

С 1 января 2020 года особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества (а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения), определяются в соответствии со ст. 214.10 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 214.10 НК РФ если доходы от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена госрегистрация перехода права собственности на проданный объект (в случае образования объекта недвижимости в течение налогового периода - кадастровая стоимость этого объекта, определенная на дату его постановки на кадастровый учет), умноженная на понижающий коэффициент 0,7, то в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 кадастровой стоимости этого объекта недвижимости.

Следовательно, налоговую базу по НДФЛ будет формировать большая из величин: фактические доходы от продажи недвижимости или 70% ее кадастровой стоимости (п. 2 ст. 214.10 НК РФ). То есть цена продажи не должна быть ниже 70% кадастровой стоимости, которая не должна включать НДС (смотрите письма ФНС России от 10.02.2021 N БС-4-21/1554@, Минфина России от 13.01.2021 N 03-05-05-01/494).

Налог на добавленную стоимость

ИП, применяющие ПСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН (подп. 1 п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Применение в отношении предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества ПСН п. 2 ст. 346.43 НК РФ не предусмотрено. Таким образом, доходы, полученные ИП от продажи недвижимости, должны облагаться в рамках общей системы налогообложения.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Место реализации товаров для целей исчисления НДС определяется по правилам, установленным ст. 147 НК РФ. В данном случае применяется подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ, в силу которого местом реализации находящейся в РФ недвижимости признается территория РФ.

Таким образом, при продаже недвижимого имущества у ИП в рассматриваемой ситуации возникнет объект налогообложения НДС. Оснований для применения в данном случае ст. 149 НК РФ, выводящей отдельные операции из-под налогообложения, мы не видим, поэтому приходим к выводу, что указанная операция подлежит налогообложению НДС.

В общем случае налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (без НДС). Соответственно, если НДС был принят к вычету либо объект недвижимости приобретен вообще без НДС (например, у физлица), налоговой базой по НДС является стоимость объекта, по которой он продан. Ставка НДС в таком случае будет равна 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Одно из исключений из этого правила установлено п. 3 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с этой нормой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации недвижимости вариант определения налоговой базы (п. 1 ст. 154 НК РФ или п. 3 ст. 154 НК РФ) зависит от того, был ли учтен предъявленный продавцом НДС в стоимости имущества при принятии его к учету.

Так, пункт 3 ст. 154 НК РФ применяется для определения налоговой базы по НДС, если при приобретении объекта недвижимости была учтена в его стоимости сумма НДС на основании положений подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ предусмотрен перечень случаев, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров, в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств.

Однако независимо от конкретных случаев, предусмотренных этим перечнем, из п. 3 ст. 154 и п. 2 ст. 170 НК РФ следует вывод о том, что общим условием для определения налоговой базы по НДС по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ является предъявление суммы НДС покупателю при приобретении им товара (основного средства).

В настоящей ситуации мы допускаем, что НДС покупателю не предъявлялся. Поэтому независимо от использования имущества в деятельности, не облагаемой НДС (в частности, при осуществлении вида деятельности, подпадающего под систему налогообложения в виде ЕНВД), налогоплательщик не вправе определять налоговую базу по НДС по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ, если сумма НДС при приобретении имущества не была ему предъявлена и, соответственно, не была учтена в стоимости этого имущества.

В связи с этим, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации налоговая база должна быть определена по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть исходя из стоимости этого имущества в соответствии с ценой, указанной сторонами сделки купли-продажи.

Минфин России в ряде писем также разъяснял, что в случаях, когда в стоимость приобретенного имущества НДС не включается, при реализации этого имущества норма п. 3 ст. 154 НК РФ не применяется (письма от 20.10.2011 N 03-07-07/62, от 23.04.2010 N 03-07-11/140).

Полагаем, что при возникновении спора по этому вопросу велика вероятность поддержки этой правовой позиции и судом. В ряде рассмотренных дел суды отмечали, что для исчисления налога в особом порядке, закрепленном п. 3 ст. 154 НК РФ, налогоплательщик обязан доказать, что им реализовано имущество, подлежащее учету по стоимости, включая уплаченный НДС. Если налогоплательщик не мог доказать, что в стоимости имущества при его приобретении был учтен НДС, суды признавали правомерным доначисление сумм НДС налоговым органом (смотрите постановления ФАС Дальневосточного округа от 22.05.2012 N Ф03-1271/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-207/2006(19530-А46-25)).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий