Договор мены по номинальной стоимости 100% акций в уставном капитале АО на 100% доли в уставном капитале ООО

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Физическому лицу (налоговому резиденту РФ) чуть более года принадлежит 100% акций в уставном капитале АО (1000 шт. номинальной стоимостью каждой 10 руб.), на балансе которого числится имущественный комплекс, включая имущественные права, стоимостью 1 млрд. руб. Юридическому лицу (общая система налогообложения) принадлежит 100% доли в уставном капитале ООО номинальной стоимостью 10 000 руб., на расчетном счетном счету которого имеются денежные средства в размере 1 млрд. руб., внесенные юридическим лицом в качестве вклада в имущество ООО, не изменяющего размер уставного капитала ООО. Физическое лицо и юридическое лицо не являются взаимозависимыми лицами.

Какие налоговые последствия возникают у физического лица и юридического лица в случае принятия ими решения о заключении договора мены по номинальной стоимости 100% акций в уставном капитале АО на 100% доли в уставном капитале ООО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обе стороны договора мены должны признать соответствующие доходы от реализации.

Подробнее порядок исчисления налогов у сторон описан ниже.

Обоснование вывода:

Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Налоговые органы также рассматривают мену как реализацию в понимании ст. 39 НК РФ для каждой из сторон договора (смотрите, например, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-04-05/58754, от 25.10.2017 N 03-04-05/69956).

Налогообложение у физического лица

Для физических лиц налоговых резидентов РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (ст. 209 НК РФ).

В силу пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.

Следовательно, в результате обмена акций на долю в уставном капитале у акционера возникает доход от реализации акций (смотрите также п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, далее - Обзор).

Поскольку акции принадлежат физическому лицу чуть более года, то освобождение от налогообложения, предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ, к данному доходу не применяется.

Налоговая база при продаже акций, не отвечающих условиям п. 17.2 ст. 217 НК РФ, определяется в соответствии с положениями ст. 214.1 НК РФ (письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/31947, от 22.05.2018 N 03-04-05/34530).

Так, в п. 12 ст. 214.1 НК РФ указано, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, названных в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.

На основании п. 10 ст. 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг (смотрите письма Минфина России от 26.03.2020 N 03-04-05/23902, от 17.03.2020 N 03-04-05/20462, от 14.11.2019 N 03-04-05/87934).

Таким образом, для целей исчисления НДФЛ доход от продажи акций может быть уменьшен физическим лицом на сумму расходов, связанных с приобретением этих акций (письмо Минфина России от 07.12.2018 N 03-04-05/88847).

По общему правилу налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом (п. 20 ст. 214.1, п. 1 ст. 226.1 НК РФ). С этой целью налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со ст. 214.1 НК РФ (п. 11 ст. 226.1 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, поименованные в п. 2 ст. 226.1 НК РФ. Также с 1 января 2020 года на основании п. 1 ст. 226 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 2 ст. 226.1 НК РФ) налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации и ИП, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с физическими лицами. Указанные налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента (смотрите письмо Минфина России от 24.03.2020 N 03-04-06/22956). Полагаем, что в качестве документального подтверждения соответствующих расходов физлицом могут быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы.

Однако в рассматриваемом случае оплата реализуемых акций фактически будет производиться в натуральной форме (передачей доли в уставном капитале). При такой способе у налогового агента не будет возможности удержать НДФЛ у продавца акций.

При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней даты из следующих дат:

- одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

- даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществлял исчисление налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика полностью или частично исчисленную сумму налога вследствие прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата НДФЛ в этом случае производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со ст. 228 НК РФ. Сообщения о невозможности удержания суммы НДФЛ по итогам налогового периода направляются налоговым агентом в налоговые органы в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 14 ст. 226.1 НК РФ).

В п. 9 Обзора делается вывод, что величина дохода, получаемого при мене, определяется исходя из стоимостного выражения встречного исполнения, которое было получено налогоплательщиком при совершении сделки (смотрите также письмо Минфина России от 20.08.2018 N 03-04-05/58754).

Полагаем, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения физическим лицом дохода будет дата передачи ему доли в уставном капитале.

Налогообложение у организации

В результате мены доход от реализации возникает и у юридического лица.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Для целей налогообложения прибыли реализация доли в уставном капитале ООО рассматривается как реализация имущественного права (смотрите письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом. Доход от реализации доли в уставном капитале по договору мены, на наш взгляд, признается организацией в сумме, указанной в договоре, которая является его рыночной ценой (п. 4 ст. 274, абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Доход от реализации доли организация вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению такой доли, а также расходов, связанных с ее реализацией. Это прямо следует из положений пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Если величина указанных расходов превысят выручку от продажи доли, то полученный убыток организация вправе признать для целей налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

На основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализации на территории РФ долей в уставном капитале организаций не подлежит налогообложению НДС (смотрите также письмо ФНС России от 12.08.2019 N СД-4-3/15890@).

Прочее

В настоящее время нормы НК РФ не запрещают налогоплательщикам реализовывать (обменивать) акции (доли) по их номинальной стоимости.

Поскольку стороны договора мены не являются взаимозависимыми, то цена, примененная ими, признается в целях налогообложения рыночной (абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Мы не располагаем судебными решениями применительно к анализируемой ситуации. В то же время имеется арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что налоговики неоднократно пытались доказать наличие необоснованной налоговой выгоды при продаже долей в ООО по номинальной цене или по цене ниже номинальной (смотрите, например, постановления АС Северо-Западного округа от 25.06.2020 N Ф07-6716/20 по делу N А13-427/2018, от 27.06.2014 N Ф07-3544/14 по делу N А56-41004/2013, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2016 N 20АП-6911/16, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2016 N 09АП-32628/16).

Поэтому полностью исключить претензии со стороны налогового органа в данном случае мы не можем.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий