НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения начисляется в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

Организация (ОСНО) заключила договор участия в долевом строительстве нежилых помещений (апартаменты) в феврале 2020 года. Цена договора составляет 2 000 000 руб., внесена в полном объеме в течение десяти дней с момента подписания договора на счет-эскроу.

10 января 2021 года организация заключила договор об уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве физическому лицу. Физическое лицо заплатит за уступаемые права 2 000 000 руб.

Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете? Является ли реализация апартаментов объектом обложения НДС? Какова налоговая база? Должен ли и в какой момент быть начислен НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения начисляется в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения, т.е. с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав. В рассматриваемой ситуации право реализуется по той же цене, что и цена его приобретения, поэтому налоговая база по НДС равна нулю, и, соответственно, суммы НДС к уплате не будет.

Моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль является дата регистрации договора уступки права по договору долевого участия в строительстве.

Порядок заполнения счета-фактуры и деклараций приведен в Обосновании.

Обоснование вывода:

Налоговая база по НДС. Момент определения налоговой базы

Порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиками имущественных прав на объекты недвижимости установлен п. 3 ст. 155 НК РФ. При этом в нем поименованы только жилые дома, жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи и машино-места.

Статьей 155 НК РФ не определены особенности расчета налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения.

В соответствии с правовой позицией, приведенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24, имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна определяться в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Данный вывод следует из нормы п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Минфин России и ФНС в своих письмах подтверждали необходимость применения данной правовой позиции (письма ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291 и Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288).

Сформулированная Президиумом ВАС правовая позиция поддерживается и в более поздних судебных решениях (определение ВС РФ от 13.06.2017 N 301-КГ17-5978 по делу N А82-13448/2015, постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.07.2019 N Ф04-5411/2017 по делу N А45-2048/2017).

Поэтому начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения необходимо в порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть с разницы между ценой реализации имущественных прав и ценой их приобретения.

Сумма налога определяется с применением расчетной ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)

В п. 8 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента налоговой базы при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ:

- как день уступки (последующей уступки) требования

- или день исполнения обязательства должником.

По мнению Минфина России, моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае (т.е. днем уступки (последующей уступки) требования по ДДУ) является дата государственной регистрации договора (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 N 09-11/30092). Этот вывод подтверждается определением ВС РФ от 19.03.2020 N 304-ЭС20-1340 по делу N А67-7693/2018.

Отражение уступки в счете-фактуре и в декларации по НДС

Счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти дней со дня госрегистрации договора уступки (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Во исполнение указанной нормы в настоящее время действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Приложением N 1 к Постановлению N 1137 утверждены, в частности, Форма и Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

С учетом требований Правил соответствующие графы счета-фактуры в рассматриваемой ситуации должны быть заполнены следующим способом:

- графа 4 - ставится прочерк;

- графа 5 - указывается налоговая база, определенная в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ (подп. "д" п. 2 Правил), т.е. ноль;

- графа 7 - 20/120;

- графа 8 - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой ставки 20/120 применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры , т.е. ноль;

- графа 9 - полная стоимость переданных имущественных прав с учетом НДС (стоимость по договору), т.е. 2 000 000.

Форма налоговой декларации по НДС, а также порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Согласно п. 38.1 Порядка в разделе 3 декларации в графах 3 и 5 по строкам 010-040 отражаются налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153-157, п. 10 ст. 154, п. 1 ст. 159 и 162 НК РФ, и сумма налога по соответствующей налоговой ставке.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации в разделе 3 налоговой декларации по строке 030 отражается налоговая база, определяемая в соответствии п. 3 ст. 155 НК РФ и сумма налога, исчисленная с применением расчетной ставки 20/120.

Так как налоговая база в рассматриваемом вопросе равна нулю, сумма налога также будет равна нулю, т.е. уступка по номиналу в декларации по НДС в разделе 3 не отражается.

Операция будет отражена в декларации по НДС только в разделе 9: в книге продаж с суммой налога, равной 0.

Отражение уступки в декларации по налогу на прибыль

Доходы от переуступки права требования по договору участия в долевом строительстве отражаются по строке 013 приложения N 1 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Расходы, связанные с приобретением уступаемого права требования, указываются по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Денежные средства, полученные при уступке права требования, в том числе по ДДУ, являются выручкой от реализации имущественных прав (письма Минфина России от 22.07.2016 N 03-11-11/43086, от 30.10.2014 N 03-11-06/2/55025, от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

Средства, полученные от реализации прав требования по ДДУ, включаются в состав доходов (выручки от реализации имущественных прав) при формировании налоговой базы в размере фактически полученных сумм (определение ВАС РФ от 27.01.2012 N ВАС-15173/11, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10). Исходя из данных вопроса сумма дохода от переуступки прав требования по ДДУ составляет 2 000 000 руб.

Доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Следовательно, в данном случае налогоплательщик вправе учесть в составе расходов стоимость приобретения уступаемого права в размере 2 000 000 руб.

При уступке участником долевого строительства прав требований налоговая база для целей исчисления налога на прибыль определяется на дату государственной регистрации договора уступки (смотрите письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58).

Форма, формат представления и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций установлены приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@ (далее - Декларация, Порядок).

Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации прав требований долга, указанных в Приложении N 3 к Листу 02, отражается по строке 013 приложения N 1 к Листу 02 Декларации.

Стоимость приобретения (создания) реализованных имущественных прав, кроме прав требований долга, указанных в Приложении N 3 к Листу 02, указывается по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02.

При этом из положений п. 8.2 Порядка следует, что в Приложении N 3 к Листу 02 отражаются доходы и расходы, связанные с реализацией права требования долга до наступления срока платежа с учетом особенностей, установленных ст. 279 НК РФ.

Но специалисты налоговых ведомств считают, что порядок определения налоговой базы, установленный ст. 279 НК РФ, распространяется только на договоры уступки денежных требований и не может быть применен к операциям по передаче имущественного права по ДДУ (смотрите письма УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@, от 06.07.2011 N 16-15/065628@). Поэтому Приложение N 3 к Листу 02 Декларации в рассматриваемой ситуации не заполняется.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий