Порядок учета доходов и расходов для цедента и цессионария в рамках договора цессии

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

ООО заключило с перевозчиком (должник) соглашение об урегулировании спора на сумму 12 000 000 руб. по возмещению убытков в результате возникших дополнительных затрат по передаче товара заказчику. Все затраты не облагались НДС.

В соглашении прописан порядок оплаты, который привязан к сумме, которую перевозчик будет получать от ООО по другим договорам. То есть конкретный срок платежа в соглашении отсутствует. Сумму 12 000 000 руб. ООО включило во внереализационные доходы, так как компенсация убытков признана должником.

6 061 000 руб. суммы от данного соглашения ООО (цедент) переуступило по договору цессии компании (цессионарий) за вознаграждение 6 000 000 руб. Платежи по данному соглашению будут поступать частями до полного погашения задолженности:

1. Цессионарию от должника;

2. Цеденту от цессионария.

1. Каким образом необходимо учитывать доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль цеденту и цессионарию в рамках договора цессии: единовременно либо постепенно по мере поступления денежных средств?

2. Необходимо ли уплатить НДС цеденту и цессионарию в данной ситуации (задолженность связана с возмещением убытков)? Если да, то в какой момент и как регулируется порядок расчета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Цедент в периоде подписания договора уступки права требования признает в доходах и расходах для целей налогообложения сумму 6 000 000 руб. При этом невозможно рассчитать сумму убытка, которую можно учесть при налогообложении, т.к. срок платежа не привязан к конкретной дате, а зависит от платежей, которые перевозчик будет получать от ООО по другим договорам.

Цессионарий признает доход в сумме поступлений от должника.

По нашему мнению, цеденту и цессионарию не нужно начислять и платить НДС, т.к. возмещение убытков не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Обоснование вывода:

Налог на прибыль: цедент

Статьей 279 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Из п. 1 и абзаца 4 п. 2 ст. 279 НК РФ следует вывод, что положения ст. 279 НК РФ применяются не только к продавцам товаров (работ, услуг), но и к налогоплательщикам - кредиторам по долговому обязательству. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96915. Вывод подтверждается также письмом УФНС России по г. Москве от 30.12.2011 N 16-15/126902@. В письме УФНС сделано такое обобщение: порядок ст. 279 НК РФ распространяется на договоры уступки денежных требований.

Таким образом, при уступке прав требования по возмещению убытков цедентом должен применяться порядок, установленный ст. 279 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации цедент уступает право требования с убытком и до наступления срока платежа. При этом невозможно рассчитать сумму убытка, которую можно учесть при налогообложении, т.к. срок платежа не привязан к конкретной дате, а зависит от платежей, которые перевозчик будет получать от ООО по другим договорам. Поэтому, по нашему мнению, сумма убытка 61 000 руб. полностью не учитывается при налогообложении.

Отмечаем, что отсутствуют официальные разъяснения о том, как заполнить строки декларации в ситуации, когда цеденту невозможно рассчитать сумму убытка по уступке. В отсутствие разъяснений считаем целесообразным отразить доход от уступки права требования долга в полной сумме 6 000 000 по строке 100 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Стоимость реализованного права требования долга рекомендуем отразить по строке 120 приложения 3 к листу 02 также в сумме 6 000 000.

Налог на прибыль: цессионарий

Цессионарий учитывает доход по мере поступления денег от должника.

В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2019 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).

Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).

При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

НДС

При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

Так, абзац второй п. 1 ст. 155 НК РФ устанавливает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Учитывая, что уступаемое в анализируемой ситуации денежное требование не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), положения приведенной нормы к ней не применяются (равно как и положения иных норм ст. 155 НК РФ). Соответственно, порядка определения налоговой базы по НДС для операции по уступке права требования долга по возмещению ущерба нормы ст. 155 НК РФ не устанавливают.

Аналогичный вывод представлен в письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17212: особенности определения налоговой базы при уступке права требования возмещения убытков ст. 155 НК РФ не установлены. При этом специалисты финансового ведомства указали, что при уступке указанных имущественных прав налоговую базу следует определять в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (смотрите, например, письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96915, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343, от 09.11.2017 N 03-07-11/73663).

Но такой подход не поддерживается арбитражной практикой.

Например, в постановлении АС Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22335/13 судом отмечается, что законодатель относит к облагаемой НДС передаче имущественных прав не все имущественные права, а только те, которые перечислены в ст. 155 НК РФ. А в постановлении ФАС Московского округа от 05.12.2011 N А40-139012/10-4-830 судьи, руководствуясь п. 1 ст. 39, ст. 154, п. 1 ст. 155 НК РФ, пришли к выводу о том, что объект налогообложения по НДС при уступке права денежного требования возникает только в том случае, если передаваемое обязательство связано именно с реализацией товаров (работ, услуг).

В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что по смыслу положений абзаца первого п. 1 ст. 155 НК РФ установленный главой 21 НК РФ порядок обложения НДС операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору. В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например, из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155 НК РФ.

По нашему мнению, логику п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 можно применить в данном случае: поскольку возмещение нанесенного ущерба не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма указанного возмещения в налоговую базу по НДС у получателя не включается (смотрите, например, письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530, от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, постановление Девятого ААС от 18.05.2018 N 09АП-18285/18). Соответственно, не может облагаться НДС и операция по первоначальной уступке требования по возмещению причиненного ущерба.

Кроме того, п. 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, в частности, налоговая база и порядок исчисления налога. Принимая во внимание, что порядок исчисления налоговой базы для рассматриваемой нами операции положениями ст. 155 НК РФ не определен, мы считаем, что необходимость начисления НДС в этом случае отсутствует.

Отметим, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой, мы не встретили.

Для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий