Вправе ли организация представить уточненную налоговую декларацию за пределами трех лет?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Организация обнаружила расходы прошлых лет за 2015 год в 2019 году. Подача уточненной налоговой декларации приведет к увеличению заявленного убытка.

Вправе ли организация представить уточненную налоговую декларацию за пределами трех лет? Какие налоговые последствия могут возникнуть?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Полагаем, в анализируемой ситуации организация вправе как представить уточненную декларацию за 2015 год, так и учесть расходы, относящиеся к 2015 году в периоде их обнаружения, в 2019 году. Однако исключить возможность возникновения споров с контролирующими органами мы не можем.

Обоснование позиции:

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По общему правилу, если обнаруженные ошибки или искажения относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.

В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом оснований для применения положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ нет, если по итогам года организацией получен убыток (письмо Минфина России от 23.04.10 N 03-02-07/1-188). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России N 03-03-06/1/476 от 11.08.2011). Смотрите также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление АС Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014.

Данной позиции придерживаются и суды, смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 N А33-19216/2013 (определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче дела в СК по экономическим спорам ВС России), от 17.07.2015 N Ф02-3403/2015 (определением ВС РФ от 13.11.2015 N 302-КГ15-14519 отказано в передаче кассационной жалобы в СК ВС РФ).

Из вопроса следует, что период совершения выявленных ошибок организацией определен, и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены. Следовательно, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены.

При этом в ст. 54 НК РФ нет ограничений на право налогоплательщика на исправление ошибок, период совершения которых находится за пределами трех лет.

Таким образом, полагаем, что организация вправе представить уточненную декларацию за 2015 год.

Как уже указывалось ранее, абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, сформулированной в постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).

Указанный подход впоследствии подтвержден Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Следовательно, для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

В постановлении АС Уральского округа от 17.12.2018 по делу N А47-13088/2017 судьи, ссылаясь на вышеуказанную позицию Президиума ВАС РФ, указали: "при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов".

Таким образом, поскольку уменьшение переносимых убытков, вызванное совершенной налогоплательщиком ошибкой, приведет к увеличению налогооблагаемой базы и, как следствие, суммы подлежащего к уплате в последующих периодах налога, абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ также подлежит применению и к подобным ситуациям (постановление Девятого ААС от 01.03.2016).

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор практики ВС РФ, утвержденный Президиумом ВС РФ 04.07.2018, указано, что в случае, когда ошибка привела к излишней уплате налога, это не приведет к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Позиция Минфина России по данному вопросу неоднократно высказывалась в письмах от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 04.08.2017 N 03-03-06/2/50113, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152 и от 07.12.2012 N 03-03-06/2/127. По мнению чиновников Минфина России, расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ с учетом положений ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Однако если организация воспользуется предоставленным абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ правом на отражение расходов в текущем периоде, то никаких заявлений о зачете или возврате налога она не подает. Следовательно, положения ст. 78 НК РФ на эту ситуацию не распространяются.

Кроме того, правомерность исправления в текущем периоде ошибок более чем трехлетней давности подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.11.2016 по делу N А75-13267/2015, АС Московского округа от 23.06.2016 N А40-69613/2015, АС Северо-Западного округа от 21.06.2016 N А56-31993/2015, ФАС Уральского округа от 09.02.2015 N Ф09-9862/14 по делу N А76-20764/2013; ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 по делу N А78-2456/2013 (определением ВАС РФ от 22.05.2014 N ВАС-5628/14 оставлено без изменения); ФАС Московского округа от 28.11.2013 по делу N А40-155004/12; ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 по делу N А55-7739/2013; ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А65-6652/2010 и др.).

В постановлении Девятого ААС от 11.03.2012 N 09АП-2425/12 говорится, что ст. 54 НК РФ не содержит прямого указания на то, что ее положения применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения). При этом необходимо учитывать, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Если имеются неясности, сомнения и (или) противоречия актов законодательства о налогах и сборах, то все такие неясности, сомнения и (или) противоречия толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что если организация при исчислении налога на прибыль не учла расходы, относящиеся к 2015 году, то на основании ст. 54 НК РФ она вправе учесть указанные расходы в 2019 году.

К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений официальных органов и арбитражной практики, где бы рассматривалась ситуация, совпадающая с рассматриваемой. Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и исключить возможность возникновения споров с контролирующими органами мы не можем.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий