Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Скидка 20% для покупателя в момент отгрузки товара: налоговые риски

Скидка 20% для покупателя в момент отгрузки товара: налоговые риски

Договоры поставки заключаются между лицами, не являющимися взаимозависимыми (и не приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами). При этом покупателями выступают как торговые сети (ритейлеры), так и дистрибьюторы (приобретающие товар для последующей перепродажи торговым сетям).

Скидка в размере 20% предоставляется в момент отгрузки на всю партию, не связана с выполнением контрагентом каких-либо условий или проведением акций в определенный период и т.п. В отгрузочных документах отражается как скидка к каждому наименованию товара. Вознаграждение в размере 10% выплачивается покупателю через некоторое время после поставки определенного количества товара, в цену товара не включается.

Можно ли предоставить скидку в договоре или в момент отгрузки в размере 20% от цены и вознаграждение в размере 10% от объема поставленной продукции?

Каковы налоговые риски (НДС, налог на прибыль) в случае признания несоответствия скидки, предоставляемой организацией в момент отгрузки товара в размере 20% от цены товара, установленной в прайс-листе, и вознаграждения в размере 10% от объема поставленной продукции положениям Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»?

03.11.2015

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Скидка в размере 20%, предоставляемая организацией при отгрузке товара, является элементом цены и не признается вознаграждением, выплачиваемым покупателю в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров. В связи с этим в рассматриваемой ситуации размер вознаграждения не превышает установленный Законом № 381-ФЗ предел в 10% цены приобретенных продовольственных товаров.

При этом проверить соответствие условий договоров поставки, заключаемых организацией с покупателями, положениям Закона № 381-ФЗ может Федеральный антимонопольный орган и его территориальные органы. В полномочия же налоговых органов такой контроль не входит.

Для целей налогового учета реализация товара учитывается исходя из цены, указанной в отгрузочных документах (т.е. с учетом скидки). При этом, если рассматриваемые договоры не признаются контролируемыми сделками, такая цена признается рыночной.

Сумму вознаграждения организация может учесть в расходах в целях налогообложения прибыли (при соблюдении общих условий признания расходов - их обоснованности и документального подтверждения).

Обоснование позиции:

О порядке определения цены продовольственных товаров

По общему правилу стороны свободны в заключении договора и самостоятельно по своему усмотрению определяют условия договора, в том числе по соглашению устанавливают цену (ст. 421 и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Однако свобода договора ограничена случаями, когда содержание соответствующего условия договора предписано законом или иными правовыми актами и (или) когда цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.) устанавливаются или регулируются уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Таким законом, определяющим некоторые условия договоров поставки, является Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 381-ФЗ).

Так, в соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 381-ФЗ цена договора поставки продовольственных товаров, заключаемого между организацией (как хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки продовольственных товаров) и хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность (к которым относятся как ритейлеры, так и дистрибьюторы), определяется исходя из цены товаров, установленной соглашением сторон договора поставки с учетом предусмотренных ч. 4 и 5 ст. 8 Закона № 381-ФЗ положений.

Следовательно, цены на продовольственные товары по договору поставки определяются сторонами самостоятельно, за исключением двух случаев:

1) государственного регулирования цен на отдельные товары на основании федеральных законов (ч. 4 ст. 8 Закона № 381-ФЗ). Так, закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная продажа алкогольной продукции осуществляются по ценам не ниже цен, установленных уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (п. 5 ст. 11 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции») (далее - Закон № 171-ФЗ);

2) временного установления предельно допустимых розничных цен на отдельные виды социально значимых продовольственных товаров первой необходимости (к которым алкогольная продукция не относится) (ч. 5 ст. 8 Закона № 381-ФЗ).

Из приведенных выше норм следует, что в договоре поставки, заключаемом между организацией и покупателем (ритейлером или дистрибьютором), стороны вправе самостоятельно определять цены на продаваемые товары с единственным условием - соблюдение минимальных цен, установленных в отношении алкогольной продукции.

При этом цена за единицу товара и общая сумма каждой поставки может определяться на основании текущих расценок поставщика, действующих на момент очередной поставки, и указываться в отгрузочных документах, являющихся неотъемлемой частью договора поставки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2011 № Ф07-14424/2010).

Таким образом, по нашему мнению, организация может реализовывать продовольственные товары со скидкой в размере 20% от базовых цен (указанных в прайс-листах), т.к. предоставление такой скидки должно рассматриваться как элемент цены товара, которую стороны определяют самостоятельно (но с учетом требований ч. 4 и 5 ст. 8 Закона № 381-ФЗ).

О вознаграждении в связи с приобретением определенного количества товаров

Частью 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ установлено ограничение размера вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер такого вознаграждения не может превышать десять процентов от цены приобретенных продовольственных товаров. При этом включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются (ч. 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ).

Закон № 381-ФЗ не содержит определение понятия «вознаграждение», однако анализ в совокупности ч. 4 и ч. 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ позволяет прийти к выводу, что вознаграждением считается любая выплата (независимо от того, как она поименована в договоре поставки), которая связана с исполнением хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора (например условий закупки определенного количества товара, размещения товара в определенном количестве торговых объектов, участия товара в маркетинговых мероприятиях и т.п.). При реализации продовольственных товаров допускается предоставление поставщиком покупателю вознаграждения только за приобретение определенного количества товаров и такое вознаграждение должно включаться в цену договора, а не в цену продовольственных товаров, то есть при определении их цены не учитывается.

В постановлении Седьмого ААС от 16.04.2014 по делу № А27-15256/2013 суд пришел к выводу, что вознаграждением для целей Закона № 381-ФЗ следует считать «любой положительный экономический эффект, получаемый покупателем в случае приобретения им определенного количества продовольственных товаров, которым, в свою очередь, может быть как получение денежных средств от поставщика, так и экономия денежных средств, подлежащих перечислению поставщику, исходя из стоимости приобретенных продовольственных товаров. Но независимо от формы предоставления вознаграждение не должно изменять цену продовольственных товаров».

То есть любая выплата покупателю (независимо от ее наименования - скидка, премия и т.п.), обусловленная приобретением последним определенного количества товара поставщика, признается вознаграждением для целей п. 4 и п. 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ. Позднее данный вывод судей был поддержан в постановлении Пятнадцатого ААС от 29.06.2015 № 15АП-2478/15. Обращаем внимание, что в указанных примерах судебной практики судьи рассматривали вопрос о правомерности выплаты ретроскидок (уменьшающих цену товара уже после поставки), предоставленных покупателю в связи с выполнением им определенных условий (достижения определенного объема поставок), и пришли к выводу, что предоставление такого рода ретроскидок в отношении продовольственных товаров является нарушением Закона № 381-ФЗ.

Так, в постановлении Пятнадцатого ААС от 29.06.2015 № 15АП-2478/15 судьи отметили, что «Закон № 381-ФЗ разграничил понятия «цена договора» и «цена товара». Расчеты по выплате вознаграждения (премии, бонуса, скидки) покупателю связаны с расчетами по договору, а не с расчетами за реализованные товары, то есть цена продовольственных товаров остается неизменной. Следовательно, такой вид предоставления скидки, как изменение цены отгруженных товаров, в отношении продовольственных товаров применяться не может».

Исходя из проанализированных положений Закона № 381-ФЗ и примеров судебной практики, по нашему мнению, организация имеет право предоставлять скидку на продовольственный товар, реализуемый как дистрибьюторам, так и ритейлерам, в любом размере (с соблюдением требований Закона № 171-ФЗ о минимальных ценах) при одновременном соблюдении следующих условий:

- такая скидка предоставляется в момент продажи товара (т.е. не изменяет цену уже отгруженного товара);

- является безусловной, т.е. не связанной с выполнением каких-либо условий (например достижение определенного объема закупок, участие товара в маркетинговых мероприятиях, размещение товара в новых торговых точках и т.п.);

- предоставляется на всю партию товара (а не, например, часть товара, участвующего в маркетинговой акции).

Отметим, что данный вывод согласуется с мнением ФАС России, озвученным в п. 7 Протокола № 1 заседания Экспертного совета при ФАС России по развитию конкуренции в сфере розничной торговли от 17.02.2010, в котором указано, что «предоставление хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставку продовольственных товаров (далее - продавец), хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность (далее - покупатель), безусловных (не связанных с исполнением покупателем своих обязанностей по договору) регулярных (фиксированных) скидок по оплате поставляемых товаров допустимо при условии, что цена договора поставки продовольственных товаров будет определена в договоре на момент (дату) его заключения исходя из цены всей партии (количества) подлежащих поставке товаров, рассчитанной с учетом предоставляемых покупателю скидок.

Так, например, при соблюдении вышеуказанного условия допустимым является предоставление скидок по оплате покупателями поставляемых товаров в размере, превышающем 10% от цены их поставки, указанной в базовом прайс-листе продавца» (суды могут учитывать правовую позицию антимонопольной службы, изложенную в подобных документах, смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2012 по делу № А45-13588/2011).

Таким образом, стороны в условиях договора вправе устанавливать вознаграждение за количество и объем поставленных товаров, не превышающий 10% от цены продовольственных товаров. Предоставление же безусловных скидок на товар в момент его продажи Закон № 381-ФЗ, по нашему мнению, не запрещает и их размер не ограничивает, предоставляя сторонам договора поставки самостоятельно устанавливать цену товара в момент продажи. Исключением являются скидки, которые, хотя и названы в договоре как "скидки", но по своему экономическому содержанию представляют собой вознаграждение - денежную выплату покупателю за выполнение определенных условий договора поставки.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации имеют место две различные операции:

1) установление цены товара с учетом скидки в размере 20% от цены прайс-листа (регулируется п. 3 ст. 9 Закона № 381-ФЗ);

2) выплата покупателю вознаграждения в связи с приобретением им у организации определенного количества продовольственных товаров в размере 10% от цены приобретенных продовольственных товаров (регулируется частями 4 и 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ).

В связи с указанным предоставление организацией безусловной скидки в размере 20% от цены, указанной в прайс-листах, при реализации продовольственного товара и одновременное включение в договор поставки этого товара условия о выплате покупателю вознаграждения за определенный объем закупок в размере 10% от объема поставленной продукции, по нашему мнению, не противоречит частям 4 и 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ.

Налоговый учет

1. С точки зрения налоговых последствий скидки можно разделить на те, которые являются элементом цены и предоставляются в момент отгрузки, и те, которые предоставляются после отгрузки, то есть когда поставщик либо возвращает покупателю часть денег, либо уменьшает задолженность покупателя. В судебной практике скидки также трактуются именно как порядок определения или порядок изменения цены товара - в зависимости от условий скидки (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 02.11.2009 по делу № А72-104/2009, Уральского округа от 28.09.2009 по делу № А34-2309/2009).

В случае предоставления скидки в момент отгрузки налоговый учет операции реализации товаров ведется исходя из цены, указанной в отгрузочных документах с учетом скидки (в силу ст. 248 НК РФ) (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.03.2015 № 03-03-06/1/12303).

Что касается НДС, то, по общему правилу, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Правомерность определения выручки от реализации товара с учетом скидки при исчислении налоговой базы по НДС была подтверждена Минфином России в письмах от 29.04.2010 № 03-07-11/158, от 09.04.2010 № 03-07-11/106, от 30.03.2010 № 03-07-04/02 и ФНС России в письме от 01.04.2010 № 3-0-06/63.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ), а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Следовательно, если продавец и покупатель не являются по отношению друг к другу взаимозависимыми лицами, то цена реализации товара, указанная в договоре купли-продажи (поставки), должна быть признана рыночной, если ФНС России не будет доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Таким образом, цена реализации продукции (с учетом скидки) признается рыночной для целей налогообложения. Обратное налоговый орган должен доказывать в судебном порядке. Отметим, что действующее законодательство, в том числе НК РФ, не содержит положений, наделяющих налоговые органы правом определять порядок ценообразования налогоплательщика, т.к. иное означало бы вмешательство в оперативно-хозяйственную деятельность хозяйствующего субъекта, что является нарушением его прав и свобод. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

2. Вознаграждение, выплачиваемое поставщиком покупателю за количество и объем поставленных товаров, не превышающий 10% от цены продовольственных товаров, учитывается в составе внереализационных расходов продавца на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым в состав расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

При этом Минфин России неоднократно указывал, что в целях налогообложения прибыли учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству РФ, в том числе Закону № 381-ФЗ (письма Минфина России от 10.04.2015 № 03-07-11/20448, от 11.10.2010 № 03-03-06/1/643, от 18.08.2010 № 03-03-06/1/554, от 30.07.2010 № 03-03-06/1/499).

По нашему мнению, учитывая, что безусловная скидка в размере 20%, предоставляемая организацией при отгрузке товара, является элементом цены, а не вознаграждением, выплачиваемым покупателю в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров, то в рассматриваемой ситуации размер вознаграждения соответствует требованиям части 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ. То есть такое вознаграждение организация может учесть в расходах на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (при соблюдении общих условий признания расходов, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ).

Однако нельзя исключать риск того, что налоговый орган при проведении проверки правильности исчисления и уплаты налогов придет к выводу, что и скидка, предоставляемая организацией при отгрузке товара в размере 20%, и вознаграждение, выплачиваемое покупателям в размере 10% от объема приобретенного товара, являются по своей экономической сути вознаграждением, регулируемым частью 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ.

В то же время судебная практика показывает, что суды при рассмотрении вопросов о правомерности отнесения тех или иных затрат в расходы исходят из положений НК РФ без учета положений Закона № 381-ФЗ. Так, в постановлении Тринадцатого ААС от 23.01.2015 № 13АП-27607/14 судьи признали правомерным включение затрат в виде премий и скидок в расходы для целей налогообложения прибыли в полном объеме в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, несмотря на утверждения налогового органа об их несоответствии п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ. При этом суд отменил решение нижестоящего суда, признав его выводы о необходимости учета положений Закона № 381-ФЗ для обоснования расходов неосновательными.

Отметим также, что в полномочия налоговых органов не входит контроль соблюдения налогоплательщиками требований Закона № 381-ФЗ. В силу ст.ст. 23.48 и 14.42 КоАП РФ такими полномочиями наделен Федеральный антимонопольный орган и его территориальные органы.

Обращаем внимание, что высказанная нами в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением и может быть не разделена контролирующими органами и судом.

К сведению:

В настоящее время на рассмотрении государственной Думы находится Проект федерального закона № 704631-6 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам антимонопольного регулирования и обеспечения продовольственной безопасности» (далее - Законопроект).

Законопроектом устанавливается максимальный размер совокупного вознаграждения торговых сетей в размере 3% от «чистой» цены приобретения продовольственных товаров. При этом в указанные 3% входит также и плата за оказание услуг по продвижению товаров по договору возмездного оказания услуг.

И одновременно предусматривается, что при расчете суммарного объема выплат в пользу хозяйствующих субъектов, осуществляющих торговую деятельность, применяется «чистая» цена приобретенных продовольственных товаров (без учета косвенных налогов).

ГАРАНТ

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

НДС
  • 29.11.2016   Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию.
  • 14.11.2016   Датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14, 15 статьи 250 НК РФ. Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (
  • 17.10.2016   Наличие между обществом и его контрагентами особых форм расчетов, а именно путем проведения взаимозачетов или наличными денежными средствами, не запрещено действующим законодательством и не свидетельствует о недобросовестности хозяйствующего субъекта.

Вся судебная практика по этой теме »

Налог на прибыль
  • 29.11.2016   Нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной если, налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику должно быть известно о нарушениях допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированное налогоплательщика с контрагентом.
  • 16.11.2016   Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на учет в расходах текущего периода убытков прошлых лет, без отражения (указания, заявления) суммы данных убытков в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на прибыль организаций.
  • 07.11.2016   Определение Верховного Суда РФ от 28.09.2016 № 303-КГ16-11734 по делу № А59-3826/2015

Вся судебная практика по этой теме »

Торговля
  • 09.04.2014   О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость
  • 06.09.2010   Президиум ВАС РФ рассмотрит вопрос, какие затраты относятся к прямым
  • 03.05.2010   Учитывая характер оказанных услуг, в частности, отслеживание наличия полного ассортимента товара заказчика в магазинах, отслеживание и корректировка выкладки товаров на прилавках, обеспечение приоритетной выкладки товаров на кассах, стендах/паллетах при входе/выходе магазина, проведение рекламных акций, направленных на привлечение внимания покупателей к продукции заказчика, распространение информационных материалов о товаре в местах его реализации, суд усм

Вся судебная практика по этой теме »