Судебные дела / Постановления / Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2007 г. N Ф08-6925/07-2581А

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 октября 2007 г. N Ф08-6925/07-2581А

На основании статей 269, 272 и 328 Кодекса суд сделал вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату погашения кредита и списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.
21.12.2007

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 октября 2007 г. N Ф08-6925/07-2581А

Дел N А01-569/07-5

(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества "Картонтара" - М. (д-ть от 01.06.07), С. (д-ть от 17.10.07), от заинтересованных лиц - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея - Ч. (д-ть от 07.06.07), от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея - Г. (д-ть от 07.06.07), рассмотрев кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Картонтара" на решение от 10.07.07 и постановление апелляционной инстанции от 23.08.07 Арбитражного суда Республики Адыгея по делу N А01-569/07-5, установил следующее.

ЗАО "Картонтара" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея (далее - налоговая инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление) с заявлением о признании недействительными решения налоговой инспекции от 29.03.07 N 2.1/6 в части 635799 рублей налога на прибыль, 168884 рублей пени, 127263 рублей штрафа и решения управления от 14.05.07 N 19 в части отказа в удовлетворении жалобы на решение налоговой инспекции (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 10.07.07, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 23.08.207, в удовлетворении заявления обществу отказано. Суд сделал вывод о том, что предельная величина процентов по договорам займа, признаваемых расходом для целей налогообложения по налогу на прибыль, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действовавшей на дату погашения кредита и списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение от 10.07.07 и постановление от 23.08.07 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований. Доводы жалобы сводятся к тому, что при определении расходов по долговым обязательствам в виде процентов должна применяться увеличенная в 1,1 раза ставка рефинансирования, установленная Центральным Банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства. Именно такой позиции придерживалось общество при исчислении налога на прибыль в 2004 - 2005 годах и считает ее правильной.

В отзывах на кассационную жалобу налоговая инспекция и управление просят оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, в удовлетворении кассационной жалобы - отказать.

В судебном заседании представители общества, налоговой инспекции и управления поддержали доводы кассационной жалобы и отзывов.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзывов, выслушав представителей общества, налоговой инспекции и управления, считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в тот же суд по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.04 по 31.12.05, по результатам которой составила акт от 22.02.07 N 2.1/4 ДСП и приняла решение от 29.03.07 N 2.1/6 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Общество, не согласившись с решением налоговой инспекции в части начисления за 2004 - 2005 годы 791907 рублей налога на прибыль, 209801 рубля пени, 157521 рубля штрафа, обратилось с жалобой на указанное решение в управление.

По результатам рассмотрения жалобы управление отменило оспариваемое решение в части 155591 рубля налога на прибыль, соответствующих сумм штрафа и пени. В остальной части решение налоговой инспекции от 29.03.07 N 2.1/6 оставлено без изменения.

В соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество обжаловало ненормативные акты налоговой инспекции и управления в арбитражный суд.

Суд неполно исследовал обстоятельства дела, что привело к принятию незаконных судебных актов.

Согласно статье 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (статья 252 Кодекса).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Статьей 269 Кодекса установлены следующие особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам:

1) долговыми обязательствами считаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от того, как они оформлены;

2) расходом признаются проценты, которые начислены налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах;

3) существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

4) в случае отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При принятии обжалуемых судебных актов суд исходил из следующих положений законодательства.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен статьей 328 Кодекса.

Согласно подпункту 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (статья 328 Кодекса).

В настоящем деле сроки действия договора не ограничены отчетным периодом, в связи с чем, по мнению судебных инстанций, необходимо руководствоваться положениями пункта 8 статьи 272 Кодекса.

По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц (пункт 8 статьи 272 Кодекса).

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа. При применении первого способа определяется средний уровень процентов. В данном случае спор связан с применением второго способа, то есть когда отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В таком случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Суд установил, что общество в период с 14.03.03 по 29.10.03 заключило несколько договоров займа, а именно: соглашение от 14.03.03 N 060/62/03 с ЗАО "Международный Московский Банк" о предоставлении кредитной линии на сумму 125 млн. рублей (процентная ставка 19,5% годовых) и дополнение от 16.10.03 N 1 к соглашению (процентная ставка 18% годовых); договор об открытии невозобновляемой кредитной линии от 21.07.03 N 90-3 со Сбербанком Российской Федерации на сумму 20 млн. рублей (процентная ставка 18% годовых в период с 21.07.03 по 01.10.03 включительно, переменная процентная ставка в период с 01.10.03 по дату окончательного погашения кредита); договор от 29.10.03 N 125-3 со Сбербанком Российской Федерации об открытии невозобновляемой кредитной линии на сумму 30 млн. рублей (переменная процентная ставка за период с даты выдачи кредита по дату окончательного погашения кредита). Ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации на дату заключения договоров составляла с 17.02.03 по 20.06.03 - 18%, с 21.06.03 по 14.01.04 - 16%, а на дату списания процентов - с 15.01.04 по 14.06.04 - 14%, с 15.06.04 по 25.12.05 - 13%.

Суд сослался на пункт 6 статьи 3 Кодекса, согласно которому акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, В силу пункта 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) при том, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Суд указал, что на основании грамматического и логического толкования положений статей 269, 272, 328 Кодекса можно сделать вывод, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора. При этом судебные акты не содержат этого толкования, и из них не представляется возможным определить, из чего исходил суд, делая такой вывод. Данное нарушение следует устранить при новом рассмотрении дела.

Кроме того, суд не учел следующее.

Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 04.03.05 N 03-03-01-04/1/88, от 22.03.05 N 03-03-01-04/1/30 разъяснило, что если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась сопоставимо с изменением ставки рефинансирования Банка России, то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Но если фактическая ставка по договору не менялась в связи с изменением ставки рефинансирования Банка России, для определения размера признанных расходов в виде процентов следует использовать установленную на дату получения долгового обязательства ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Суд не проверил довод общества о том, что фактически процентные ставки по кредитным договорам не изменялись. Данное нарушение также необходимо устранить при новом рассмотрении дела, оценить этот довод и исследовать представленные обществом в его обоснование доказательства.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Поскольку судебные акты приняты по неполно исследованным обстоятельствам дела, а полномочия кассационной инстанции по исследованию и оценке доказательств и установлению новых обстоятельств ограничены статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда в силу пункта 3 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении суду необходимо устранить допущенные нарушения; установить все фактические обстоятельства по делу; с учетом требований статей 71, 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства и доводы лиц, участвующих в деле; учесть указания суда кассационной инстанции; правильно применить нормы права и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение от 10.07.07 и постановление апелляционной инстанции от 23.08.07 Арбитражного суда Республики Адыгея по делу N А01-569/07-5 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Республики Адыгея.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.