Проект Постановления Пленума ВАС РФ

проект

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Пленума Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации

О некоторых вопросах, связанных с применением положений
Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу
полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется
исходя из их стоимости.

В связи с возникающими в судебной практике вопросами, связан­ными с применением положений Налогового Кодекса Российской Фе­дерации (далее - НК РФ) о налоге на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановляет дать арбитражным судам следующие разъяснения.

1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объ­ектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископае­мым признается продукция горнодобывающей промышленности и раз­работки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр мине­ральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в названной норме стандартам.

При применении данной нормы судам следует исходить из того, что изложенное в пункте 1 статьи 337 НК РФ положение о том, что до­бытым полезным ископаемым признается продукция, которая содер­жится в минеральном сырье и соответствует определенным стандартам, означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в том случае, когда в названном сырье на момент его добычи содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотрен­ными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду, что поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, по-лученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабаты­вающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым продукция, в отношении которой были осуществлены тех­нологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извле­чению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, опе­рации по очистке от примесей, измельчению, насыщению и проч.).

2. При определении отдельных объектов НДПИ судам необходимо учитывать, что в силу пункта 3 статьи 337 НК РФ в ряде случаев добы­тым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих техноло­гий, которые являются специальными видами добычных работ (напри­мер, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравличе­ская разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

3. Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь
комплекс технологических операций(процессов),предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Применяя указанные нормы, судам необходимо исходить из того, что они не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ис­копаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторо­ждения может быть предусмотрена необходимость осуществления в от­ношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его даль­нейшей переработке.

4. В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых опре­деляется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком ис­ходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий нало­говый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо в случае, если такая реализация отсутствует — исходя из расчетной стои­мости добытого полезного ископаемого.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогопла­тельщика цен реализации возможна только в случае, если налогопла­тельщик реализует продукцию, признаваемую в соответствии со стать­ей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержа­щихся в пункте 1 настоящего письма), а также в случае реализации на­логоплательщиком продукции, указанной в пункте 2 настоящего пись­ма,

В случае, если реализация указанной выше продукции не осуще­ствляется, при расчете налоговой базы по НДПИ следует руководство­ваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, т.е. опре­делять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полез­ного ископаемого.

В связи с этим указанный способ оценки стоимости полезных ис­копаемых применяется в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из мине­рального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельче­нию, насыщению и проч.), а также продукции, полученной при даль­нейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезно го ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

5. Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть
предусмотрено указанными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация полезного ископаемого в смысле пунктов 2 и 3статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае определение стоимости добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ осуществляется с использованием расчетного способа оценки.

Вариант пункта 5.

Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытогополезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено указанными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336,статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, имеющие собственную стоимость, которая не создается в процессе '•о добычи полезного ископаемого, и производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.В связи с этим судам следует учитывать, что в случае реализации маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого оценка его стоимости для целей обложения НДПИ осуществляется без учета стоимости тары, упаковки, маркировки.

ВАРИАНТ ВСЕГО РАЗЪЯСНЕНИЯ:

1.В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и
разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в названной норме стандартам.

Пpu применении указанной нормы, судам необходимо учитывать, что полезным ископаемым в целях налогообложения НДПИ может быть признана только продукция, полностью соответствующая тре­бованиям, предусмотренным названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, в том числе требованиям о проведении в отношении уже извлеченной из минерального сырья продукции технологических операций, не влияющих на химический состав продукции (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и проч.), требованиям о необходимости маркировки, упаковки полезного ископаемого.

2.В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимосmu добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо в в случае, если такая реализация отсутствует - исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налого­плательщика цен реализации полезного ископаемого, при исчислении на­логовой базы по НДПИ осуществляется в случае, если налогоплатель­щик реализует продукцию, соответствующую всем требования, преду­смотренным названными в пункте 1 статьи 337НК РФ стандартами.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых при­меняется и в случае реализации полезного ископаемого, полученного с применением таких перерабатывающих технологий, которые в силу пункта 3 статьи 337 НК РФ являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В случае, если реализация указанной выше продукции не осущест­вляется, при расчете налоговой базы по НДПИ следует руководство­ваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 ст. 340 НК РФ, т.е. опре­делять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого по­лезного ископаемого.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской ФедерацииА.А. Иванов

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской ФедерацииА.С. Козлова

Справка

о некоторых вопросах исчисления НДПИ в отношениижелезной руды и минеральной воды

При рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добычу по­лезных ископаемых (далее - НДПИ), возник вопрос о толковании положений главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в части определения понятия добытого полезного ископаемого как объекта обложе­ния НДПИ.

Данный вопрос является ключевым при исчислении налоговой базы, которая в соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ определяется как стоимость до­бытых полезных ископаемых. Если реализуется само полезное ископаемое, то применяется цена реализации. При отсутствии реализации берется расчет­ная стоимость добытого полезного ископаемого, складывающаяся из суммы расходов, произведенных налогоплательщиком в связи с его добычей Кроме того, поскольку при определении расчетной стоимости должны учитываться только расходы, связанные с добычей полезного ископаемого, то возникает необходимость определения стадии, на которой процесс добычи полезного ископаемого должен считаться оконченным, с тем, чтобы избе­жать включения в расчет затрат, не связанных с добычей, а относящихся уже к стадии переработки полезного ископаемого.

Таким образом, ключевой вопрос рассматриваемых споров - это во­прос о том, является ли та или иная технологическая операция частью про­цесса добычи полезного ископаемого либо эта операция относится к стадии переработки уже добытого полезного ископаемого.

В качестве примеров предлагается обсудить позиции налоговых органов и налогоплательщиков применительно к двум конкретным видам полезных ископаемых: железной руде и минеральной воде.

I. Железная руда

По мнению налоговых органов при добыче налогоплательщиком же лезной руды полезным ископаемым является концентрат железорудный,
доменная руда, агломерационная руда и др. Железная руда, добываемая из недр, для целей налогообложения представляет собой минеральное сырье, в отношении которого горно-обогатительными предприятиями осуществляется комплекс технологических операций, направленных на извлечение из такого сырья непосредственно полезного ископаемого.

Данная позиция обосновывается следующим.

1. Названные выше виды полезного ископаемого в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, (далее - классификатор ОК 005-93) составляют указанную в подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ категорию «товарные руды черных металлов (железо)». В силу подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признаются товарные руды черных металлов (железо). Поскольку НК РФ не раскрывает указанное понятие, для его уяснения и, следовательно, для определения кон­кретной продукции, являющейся полезным ископаемым, в силу ст. 11 НК РФ необходимо воспользоваться общероссийскими классификаторами техни­ко-экономической и социальной информации (далее — классификаторы; об­щероссийские классификаторы).

Согласно ст. 13 Федерального закона «О техническом регулировании» (далее - Закон о техническом регулировании) к документам в области стан­дартизации, используемым на территории Российской Федерации, относятся применяемые в установленном порядке общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации.

Пунктом 6 Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2003 № 677, установлено, что общероссийские классификаторы ис­пользуются в правовых актах в социально-экономической области для однозначной идентификации объектов правоотношений.

При определении понятия «товарные руды черных металлов», по мне­нию налоговых органов, следует руководствоваться положениями Общерос­сийского классификатора ОК 005-93. В соответствии с указанным классифи­катором класс продукции «Сырье рудное, нерудное, вторичное черной ме­таллургии и кокс» включает в себя подкласс «Руда железная товарная», в который входят, в том числе следующие виды продукции:

-«Руда железная доменная»;

-«Руда железная агломерационная»;

-«Концентрат железорудный».

При этом такой вид продукции как «сырая руда» в подкласс «Руда же­лезная товарная» не входит, и, следовательно, с учетом положений подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ не может быть признан полезным ископаемым для целей налогообложения.

2. Признание концентрата железорудного, доменной руды, агломера­ционной руды полезными ископаемыми не противоречит положениям ст. 337 НК РФ постольку, поскольку в соответствии с Общероссийским классифика­тором видов экономической деятельности, продукции и услуг OK Q04-93 (да­лее — Общероссийский классификатор ОК 004-93) они являются продукцией горнодобывающей промышленности.

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 указанной статьи). Согласно абз. 2 п. 1 ст.337 не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Перечень продукции как горнодобывающей, так и обрабатывающей про­мышленности установлен Общероссийским классификатором ОК 004-93. Часть III указанного классификатора именуется «Виды продукции и услуг» и включает в себя раздел С «Продукция и услуги горнодобывающей промыш­ленности и разработки карьеров». Данный раздел включает в себя, в частно­сти такой класс продукции как «Руда железная и концентраты железных руд». Названный класс, в свою очередь, подразделяется на подклассы «Руда железная сырая», «Руда железная товарная необогащенная», «Концентрат железорудный по содержанию металла» и «Агломерат железорудный».

Концентрат железорудный, доменная руда, агломерационная руда оп­ределяются указанным классификатором в качестве продукции горнодобы­вающей промышленности

3. Операции по обогащению и агломерации железных руд в силу Общероссийского классификатора видовэкономической деятельности ОК 029-2001 (далее - Общероссийский классификатор ОК 029-2001) входят - в комплекс операций по добыче железной руды и следовательно, такие опе­рации не могут быть признаны дальнейшей переработкой полезного иско­паемого.

Как уже указывалось, в силу абз. 2 п. 1 ст.337 не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого. Следовательно, при решении вопроса о том, является ли та или иная продукция полезным ископаемым, необходимо определить характер операций, которые были осуществлены в отношении указанной продукции. Требует выяснения вопрос о том, не являются ли такие операции дальнейшей пе­реработкой уже существующего полезного ископаемого. Вывод о характере и назначении осуществляемых операций должен быть поставлен в зависимость от того, к какому виду экономической деятельности относится та или иная операция.

Общероссийский классификатор OK 029-2001 включает в себя, в част­ности, Раздел С «Добыча полезных ископаемых». Указанный раздел содер­жит подраздел СВ «Добыча полезных ископаемых, кроме топливо-энергетических», который в свою очередь, включает в себя класс «Добыча металлических руд». Данный класс содержит подкласс «Добыча железных руд». В соответствии с содержащимся в рассматриваемом классификаторе описанием группировок, группировка «Добыча железных руд» включает в себя:

-добычу подземным и открытым способами руд, ценных, преимущественно, содержанием в них железа;

-подготовку руд к обогащению: дробление и измельчение руд, промывку руд, разделение по крупности (грохочение и классификацию);

-обогащение и агломерацию железных руд.

4. По смыслу п. 7 ст. 339 НК РФ полезным ископаемым является про­дукция., в отношении которой завершен весь комплекс технологических опе­раций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в на­логовом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не преду­смотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении кото­рого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отхо­дов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемо­го в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископае­мого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения по­лезного ископаемого.

Из изложенной нормы следует, что в том случае, когда в соответствии с техническим проектом разработки месторождения конечной продукцией такой разработки является концентрат железорудный, доменная руда, агло­мерационная руда, названная продукция признается полезным ископаемым.

Указанный вывод не противоречит положениям п.1 ст. 337 НК РФ, по­скольку осуществление в отношении минерального сырья предусмотренных проектом разработки технологических операций не изменяет химического состава основного соединения металла, и, следовательно, не создает новую продукцию.

По мнению налогоплательщиное при добыче ими железной руды по­лезным ископаемым является сама железная руда (как богатая, так и бедная), в отношении которой завершен комплекс технологических операций по ее добыче (извлечению) из недр, определяемая подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ как товарная руда черных металлов (железо).

В обоснование этого подхода приводятся следующие доводы.

1. Общероссийские классификаторы не могут применяться в целях толкования понятия добытого полезного ископаемого.

Указанные классификаторы являются подзаконными актами, изда­ваемыми федеральным органом исполнительной власти - Федеральным агентством по техническому регулированию.

В соответствии с п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство Российской Федера­ции, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуще­ствлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, в пределах своей ком­петенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с на­логообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять за­конодательство о налогах и сборах.

Поскольку ни Положением о Федеральном агентстве по техническому регулированию, ни иными нормативными правовыми актами не предусмот­рено право названного органа осуществлять функции по выработке государ­ственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, нормативные правовые акты данного органа в силу п. 1 ст. 4 НК РФ не могут регулировать вопросы, связанные с налогообложением и со сборами, и тем более, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Согласно подп. 8 п. 1 ст.6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт изменяет содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ, ли­бо использует эти понятия и термины в ином значении, чем они используют­ся в НК РФ.

В силу подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признаются товарные руды черных металлов (железо).

Применение классификаторов с целью уяснения термина «товарные руды» направлено на дополнение налогового законодательства путем расширения перечня продукции, признаваемой главой 26 НК РФ объектом НДПИ. Результатом такого расширения является отнесение налоговыми ор­ганами к объектам НДПИ железорудного концентрата, который, даже исходя из его наименования, не является «рудой».

2. Даже, если применять предлагаемые налоговыми органами класси­фикаторы, концентрат железорудный, руду железную агломерационную, ру­ду железную доменную нельзя отнести к полезным ископаемым, упомянутым в подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ.

В соответствии с подп.4 п. 2 введения к Общероссийскому классифика­тору ОК 004-93 этот классификатор обеспечивает информационную под­держку решения задач организации и обеспечения функционирования сис­темы налогообложения предприятий. Общероссийские классификаторы ОК 005-93, ОК 029-2001 такого указания не содержат.

Это позволяет утверждать, что в случае выявления противоречий в классификации, установленной указанными классификаторами, Общерос­сийский классификатор ОК 004-93 в целях налогообложения имеет приори­тет перед иными классификаторами.

Согласно разделу С части II Общероссийского классификатора ОК 004-93 в класс «Руда железная и концентраты железных руд» включены
два подкласса: «Руда железная» и «Концентраты железных руд». При этом в соответствии с разделом С части III названного классификатора в подкласс «Руда железная» входят группы «Руда железная сырая» и «Руда железная товарная необогащенная». Продукция, относящаяся к груп­
пам «Концентрат железорудный по содержанию металла» и «Агломерат железорудный», включается в подкласс «Концентраты железных руд».
Таким образом, в соответствии с Общероссийским классификатором ОК 004-93 концентрат железорудный не относится к рудам железным товарным и, следовательно, в силу подп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ не является добытым полезным ископаемым, облагаемым НДПИ.

Указывая в качестве полезного ископаемого концентрат железорудный, налоговые органы обосновывали свою позицию, среди прочего, и
ссылкой на положения уже упомянутого Общероссийского классификатора ОК 005-93 Вместе с тем, позиция налоговых органов не может быть обоснована в полной мере и положениями данного классификатора.«Руда железная товарная» в соответствии с введением к Общерос­
сийскому классификатору ОК 005-93 является подклассом класса продукции «Сырье рудное, нерудное, вторичное черной металлургии и кокс». «Руда железная товарная» как подкласс включает в себя две самостоятельные группы продукции - «Руда железная товарная необогащенная» и «Концентрат железорудный». В свою очередь, «Руда железная товарная необогащенная», являясь самостоятельной группой, включает в себя вид продукции - «Руда железная товарная необогащенная прочая». Концентрат железорудный, являясь самостоятельной группой, включает виды продукции концентраты железорудные с содержанием железа от 63 до 65 процентов и выше.

Таким образом. Общероссийский классификатор ОК 005-93, на кото­рый ссылаются налоговые органы, подтверждает существование двух само­стоятельных, не подчиненных друг другу видов продукции - руды то­варной необогашенной и железорудного концентрата.

Согласно указанному классификатору такая группа продукции, как «Руда железная товарная необогащенная» находится выше группы продук­ции «Концентрат железорудный». Поскольку, как указано во введении к классификатору, «на каждой ступени классификации деление осуществлено по наиболее значимым экономическим и техническим классификационным признакам», такое деление означает, что в группу продукции «Концентрат железорудный» включена продукция, получаемая путем обогащения руды, классифицируемой как «Руда железная товарная необогащенная».

С учетом указанных обстоятельств остается не ясным, почему при оп­ределении объекта обложения НДПИ налоговыми органами выбирается та­кой вид продукции как «Железорудный концентрат», а не «Руда железная то­варная необогащенная».

3. Такая операция, как обогащение железной руды с целью получения железорудного концентрата не включается в комплекс технологических операций по первичной обработке железной руды.

В соответствии с п. 9 Методических указании по контролю за техниче­ской обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвер­жденных постановлением Госгортехнадзора РФ от 10.12.1998 № 76, под пер­вичной обработкой твердых полезных ископаемых понимаются технологи­ческие операции по доведению до требуемого стандартами и техническими условиями качества, предусмотренные проектом ведения работ по добыче полезных ископаемых и осуществляемые, как правило, в границах горного отвода, включая селективную выемку, усреднение, породовыборку, дробле­ние негабаритов, производство кондиционных блоков, сортировку и доставку до склада готовой продукции или на перерабатывающие производства (обогатительные или брикетные фабрики, дробильно - сортировочные комплек­сы, химические или металлургические заводы и др.). Из изложенного следует, что:

а)такие операции, как правило, осуществляются в границах горного отвода;

б) в перечне операций по первичной обработке отсутствует операция по обогащению добытого минерального сырья;

в) операции по первичной обработке оканчиваются доставкой продукции на перерабатывающие производства (в том числе и на предприятия, занимающиеся обогащением полезного ископаемого).

«Обогащение» как технологическая операция в силу прямого указа­ния абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ представляет собой операцию по дальнейшей переработке полезного ископаемого.

4. Положения п. 7 ст. 339 НК РФ не могут использоваться при определении понятия «добытое полезное ископаемое».

В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в на­логовом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не преду­смотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении кото­рого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (от­ходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископае­мого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного иско­паемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полез­ного ископаемого.

При добыче железной руды под комплексом технологических операций по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторож­дения, понимаются, как правило, следующие операции:

- эксплуатационная разведка;

- осушение месторождения;

- выполнение вскрышных работ;

- бурение скважин;

- опробование;

- селективная выемка;

-усреднение;

- породовыборка;

- дробление негабаритов взрывами;

- погрузка железной руды в транспортные средства;

- доставка до обогатительных цехов.;

Качественные характеристики железной руды (т.е. процентное содержание железа в извлекаемом из недр сырье) устанавливаются, как правило, отделом технического контроля предприятия. В зависимости от указанных характеристик добытая руда относится к различным категориям (бедная руда, богатая руда и др.).

Завершение указанного выше комплекса технологических операций позволяет предприятию осуществить подсчет добытого полезного ископаемого.

Иной подход к толкованию п. 7 ст. 339 НК РФ, изложенный на стр. 5-6 ;настоящей Справки, ставит налогоплательщиков в неравное положение, по­скольку технологическая схема не всегда предполагает переработку (обогащение) добытого полезного ископаемого. Следовательно, при сходных ха-:рактеристиках добываемого минерального сырья объект налогообложения может оказаться различным

5. То обстоятельство, что обогащение железной руды не изменяет химического состава основного соединения металла, не является основанием признавать полезным ископаемым результат такого обогащения - железорудный концентрат.

Добываемые полезные ископаемые характеризуется не только химиче­ским составом, но также и определенными физическими свойствами либо иными существенными природными свойствами. Кроме того, полезное иско­паемое характеризуется определенными потребительскими качествами, ко­торые изменяются в процессе осуществления в отношении полезного иско­паемого различных технологических операций.

Обогащение железной руды существенно изменяет ее потребительские качества, поскольку предполагает многократное изменение концентрации железа в получаемой продукции - железорудном концентрате, который не может быть признан идентичным по своим качественным характеристикам железной руде.

Кроме того, изменение либо сохранение химического состава продук­ции, получаемой в результате переработки железной руды, равно как и «до­ведение» ее до железорудного концентрата, не может быть признано в каче­стве критерия, отличающего полезное ископаемое от минерального сырья, поскольку химический элемент «железо» остается неизменным и в составепродукции, которая со всей очевидностью не может быть признана результатом деятельности горнодобывающей промышленности (например, листы стали)

6. Признание в качестве полезного ископаемого железорудного концентрата делает невозможным применение налогоплательщиком нулевой налоговой ставки, установленной подп.1 п.1 ст.342 НК РФ в отношении добычи полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, поскольку нормативы потерь полезного ископаемого утверждаются уполномоченными органами в отношении железной руды, а не железорудного концентрата. В результате необоснованно увеличатся суммы НДПИ, подлежащие уплате.

II. Минеральная вода

В соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признаются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды).

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается содержа­щаяся в извлеченном из недр минеральном сырье продукция, первая по сво­ему качеству соответствующая указанным в данном норме стандартам.

В настоящее время в отношении минеральной воды установлен госу­дарственный стандарт 13273-88 «Воды минеральные питьевые, лечебные и лечебно-столовые» (далее - ГОСТ 13273-88). Указанным стандартом опреде­лен природный набор минеральных веществ, при наличии которых в своем составе подземная вода признается минеральной.

ГОСТом 13273-88 допускается проведение в отношении минеральной воды следующих операций:

-фильтрация - метод механической очистки добытых минеральных вод от примесей и взвесей (глина, песок, железо);

-обеззараживание - обработка минеральных вод бактерицидной лампой, при которой происходит уничтожение микрофлоры, изменение бактериологических показателей воды;

-удаление сероводорода;

-обработка сернокислым серебром;

-ионизация воды.

Стандартом также предусмотрено, что минеральная вода должна быть упакована, маркирована и затарена.

Налоговые органы, определяя объект обложения НДПИ, исходят из то­го, что полезным ископаемым в смысле ст. 337 НК РФ является прошедшая указанные выше операции, упакованная, маркированная и затаренная мине ральная вода, поскольку именно эта продукция первая по своему качеству соответствует ГОСТу 13273-88.

При этом, по мнению налоговых органов, осуществление названных операций не является дальнейшей переработкой уже добытого полезного ископаемого, а представляет собой доведение до соответствующего стандар­та извлеченного из недр минерального сырья.

Данный вывод обосновывается тем, что очистка воды не от растворен­ных минералов, а от посторонних примесей, равно как и осуществление иных указанных выше операций не изменяет естественный ионно-химический со­става воды, не влияет на содержащийся в ней природный набор минераль­ных веществ, делающий ее минеральной.

Кроме того, согласно п. 6 ч. 1 ст. 342 НК РФ при добыче минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и ку­рортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обра­ботки, подготовки, переработки, розлива в тару), налогообложение произво­дится по нулевой ставке.

Из изложенного налоговые органы делают вывод, что даже если налогоплательщик будет производить обработку, подготовку, переработку, розлив в тару минеральных вод, после этих операций данные минеральные воды продолжают оставаться добытыми полезными ископаемыми для целей налогообложения.

По мнению налогоплательщиков, поскольку минеральная вода как полезное ископаемое характеризуется, прежде всего, определенным набором
минеральных веществ, перечень которых и их необходимая концентрация содержатся в ГОСТе 13273-88, именно наличие таких веществ делает воду полезным ископаемым.

Так как в извлеченном из недр виде минеральная вода уже соответству­ет ГОСТу 13273-88 по своему ионно-химическому составу, обладает признаками товара и может быть реализована, она без ее дополнительной обработки является не минеральным сырьем, а полезным ископаемым, указанным в п. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ.

Требования ГОСТа 13273-88 относительно порядка и условий бутилирования воды являются требованиями к упаковке, но не требованием к каче­ству минеральной воды. Данный ГОСТ не содержит указаний о том, что вода отвечает требованиям лечебных целей лишь в том случае, если она расфасо­вана в бутылки (бутилирована).

Если в данном случае применять Общероссийский классификатор ОК 004-93, то такие виды продукции, как воды минеральные питьевые столовые в бутылках, воды минеральные лечебные в бутылках входят в раздел D части III указанного классификатора, который именуется «Продукция и услуги об­рабатывающей промышленности».

Также следует учитывать, что раздел D «Обрабатывающие производ­ства», содержащийся в Общероссийском классификаторе ОК 029-2001, включает в себя следующую группу видов экономической деятельности: «Производство минеральных вод». В приложении «А» к указанному класси­фикатору дается следующее описание указанной группы: «Производство минеральных вод. Эта группировка включает:

- розлив природных минеральных вод по бутылкам из источников и скважин».

Из изложенного следует, что бутилированная минеральная вода не яв­ляется продукцией горнодобывающей промышленности и, следовательно, в силу п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым.

Кроме того, предложенный налоговыми органами подход к определе­нию объекта НДПИ ставит в неравные условия предприятия, реализующие минеральную воду в бутылках - т.е. продукцию, готовую к реализации по­требителям, и предприятия, реализующую минеральную воду наливом - в том виде, в котором вода была извлечена из недр, поскольку при сходных характеристиках добываемого минерального сырья объект налогообложения оказывается различным.

Управление анализа и обобщения судебной практики

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий