Решение Арбитражного суда Москвы от 13 ноября 2013 г. № А40-104549/13

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

Р Е Ш Е Н И Е Именем Российской Федерации

г. Москва

«13» ноября 2013г.

Дело № А40-104549/13

Резолютивная часть решения объявлена «11» ноября 2013 г.

Полный текст решения изготовлен «13» ноября 2013 г.

Арбитражный суд в составе:

Судьи Бедрацкой А.В.

протокол вела секретарь судебного заседания Кулишова Е.А.

с участием от заявителя  - Ивановой И.В., дов. от 30.09.2013 б/н, Дурдыева О.А., дов. от 01.01.2013 б/н, Чванова А.В., дов. 30.09.2013 б/н, Сергеева А.В., Алексахиной Р.А., Артемьева С.В., дов. от 26.09.2013 б/н, от ответчика - Романовой Г.С., дов. от 05.09.2013 № 04-1-27/055@, Мистрикова В.В., дов. от 29.07.2013 № 04-1-27/048, Тимофеевой Ю.М., дов. от 10.09.2013 № 04-1/27057@, Сулейманова Р.Ш., дов. от 21.10.2013 № 04-1-27/061@, Стрельцовой И.Г., дов. от 31.01.2013 № 04-1-27/014@, Шуйкова А.В., дов. от 12.07.2013 № 04-1-27/043@, Саниной Н.И., дов. от 07.11.2013 № 04-1-27/072@, Корчагиной О.А., дов. от 19.08.2013 № 04-1-27/050@

рассмотрел в закрытом судебном ОАО "САН ИнБев" (ОГРН, 121614, г. Москва, ул. заседании дело по заявлению Крылатская, д. 17 А)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ОГРН: 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66)

о признании недействительным решения

№ 04-1-31 от 15.10.2012

УСТАНОВИЛ:

ОАО «САН ИнБев» обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения МИФНС России № 1 по КН № 52-21-18/1649р от 29.12.2012.

Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Ответчик с заявленными требованиями не согласен по основаниям, изложенным в решении, отзыве и письменных пояснениях.

Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

 

Как усматривается из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (далее по тексту - «Инспекция») проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества «САН ИнБев» (далее по тексту - «Общество») по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009г. по 31.12.2010г.

По результатам проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки от 08.08.2012г. № 04-1-30/12 (далее по тексту - «Акт проверки»), который получен Обществом 16.08.2012г. Не согласившись с Актом проверки, Общество в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представило письменные Возражения на Акт проверки от 05.09.2012г. (далее по тексту - «Возражения»), а также копии документов, подтверждающих обоснованность Возражений.

По результатам рассмотрения Акта и Возражений Инспекция вынесла Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 13.09.2012г. № 04­1-29/161 (далее по тексту - «Решение о проведении дополнительных мероприятий»), в частности, проведения допроса экспертов-оценщиков.

Общество представило Дополнения к Возражениям от 14.09.2012г. (далее по тексту - «Дополнения к Возражениям») с просьбой поставить перед экспертом дополнительные вопросы.

По итогам рассмотрения Акта проверки, Возражений, Дополнения к Возражениям, а также результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекция вынесла Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО «САН ИнБев» от 15.10.2012г. № 04-1­31/21 (далее по тексту -«Решение»).

В соответствии с Решением Инспекцией было предложено Обществу уплатить недоимку в размере 236 351 072 руб., в том числе: налог на прибыль за 2009г. в размере 127 240 452 руб.; налог на прибыль за 2010г. в размере 99 546 412 руб.; НДС за 2009г. в размере 5 680 733 руб.; НДС за 2010г. в размере 3 883 475 руб.

Кроме того, Инспекция предложила начислить Обществу соответствующую сумму пени в размере 29 223 678 руб. и привлечь Общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40 933 682 руб. Всего обжалуемая сумма доначислений составляет 306 508 432 руб.

Согласно п. 5 ст. 101.2. НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии со ст. ст. 101.2., 139 НК РФ Общество 30.10.2012г. обратилось в Федеральную налоговую службу России (далее по тексту - «ФНС России») с апелляционной жалобой на Решение (далее по тексту - «Апелляционная жалоба»).

По результатам рассмотрения жалобы ФНС России приняла Решение от 25.07.2013г. № СА-4-9/13588@ (далее по тексту - «Решение ФНС»), согласно которому оспариваемое Решение Инспекции оставлено без изменения, а Апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

На основании Решения Инспекция вручила 29.07.2013г. Обществу Требование № 5 об уплате налога, пени и штрафа по состоянию на 26.07.2013г. (далее по тексту - «Требование»), в котором предложила уплатить сумму налогов, пени и штрафов в размере 306 508 432 руб. Требование подлежит исполнению в срок до 09.08.2013г.

Суд не может согласиться с доводами налогового органа, послужившими основанием для принятия обжалуемого решения, по следующим основаниям.

В отношении расходов на лицензионные платежи по «Лицензионному соглашению об использовании ноу-хау» № б/н от 01.01.2006г. (п. 1.1. Решения, стр. 1 - 64; п. 1 Отзыва, стр. 1 - 34) судом установлено следующее.

Основным видом деятельности Общества является производство и продажа пивоваренной продукции (в том числе под всемирно известными товарными знаками «Stella Artois», «Hoegaarden», «Staropramen», «Lowenbrau» и т.д.).

Общество в проверяемом периоде приобрело неисключительную лицензию на использование секрета производства (ноу-хау) в процессе производства пивоваренной продукции в соответствии с «Лицензионным соглашением об использовании ноу-хау» № б/н от 01.01.2006г., заключенным между Обществом и иностранной организацией - Акционерной Компанией «ИнБев» (Бельгия) (далее по тексту - «Лицензионное соглашение») (т. 4 л.д. 72-87).

В соответствии с п. 2.1. Лицензионного соглашения Лицензиар передает Обществу Техническую документацию «Наилучшая практика управления дрожжами» (Yeast management best practices) в виде Приложения № 1 к Лицензионному соглашению (далее - «Техническая документация») (т. 4 л.д. 88-135), содержащую детальное описание ноу-хау, необходимое и достаточное для использования в процессе изготовления пивоваренной продукции лицензиатом.

Общество, в свою очередь, за использование ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции уплачивает лицензионные платежи (роялти) в течение срока и на условиях, оговоренных в Лицензионном соглашении.

Руководствуясь положениями пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, Общество учитывало затраты на уплату роялти по Лицензионному соглашению в составе внереализационных расходов.

По мнению ответчика, Общество завысило расходы, уменьшающие налоговую базу, по выплате лицензионных платежей (роялти) согласно Лицензионному соглашению, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009-2010гг.

Руководствуясь положениями ст. 40 НК РФ, Инспекция снизила размер роялти, который может быть учтен в составе расходов по налогу на прибыль.

По мнению Инспекции, справедливая ставка роялти, определенная на основании «Отчета об оценке рыночной стоимости прав использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции», подготовленного оценщиком, членом СРО НП «Сообщество специалистов-оценщиков «СМАОс» Леонтьевым Б.Б. (т. 5 л.д. 14-91), составляет 0,79%.

Кроме того, Инспекция ссылается на то, что в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено наличие признаков, указанных в п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 (далее по тексту - «Постановление № 53»), свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суд считает, что Общество учло расходы по Лицензионному соглашению в полном соответствии с положениями налогового законодательства РФ.

В соответствии с положениями подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Как следует из положений ст. 1225 ГК РФ, к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности), относятся, в том числе секреты производства (ноу- хау).

При этом секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно­технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).

При этом информация, полученная Обществом в рамках Лицензионного соглашения, имеет все существенные признаки ноу-хау, поскольку она носит конфиденциальный характер и неизвестна третьим лицам, а также имеет для Общества действительную коммерческую ценность, и позволяет выпускать Обществу высококачественную пивоваренную продукцию, и получать доход от ее реализации. Следовательно, приобретенное Обществом ноу-хау имело высокую практическую ценность и фактически использовалось Обществом при производстве пива.

Указанные доводы также подтверждаются Экспертным заключением от 10.08.2012г., подготовленным заместителем директора по научной работе Всероссийского научно-исследовательского института пивоваренной, безалкогольной и винодельческой промышленности Российской академии сельскохозяйственных наук (ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии), кандидатом технических наук Кобелевым К.В. (далее по тексту - «Экспертное заключение ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии») (т. 5 л.д. 1-13).

Так, эксперт ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии пришел выводу о том, что Техническая документация является документом, содержащим профессиональные технические знания, и практический опыт авторов при работе с определенными расами дрожжей, и мировую практику в области пивоваренного производства (абз. 4 стр. 6 Экспертного заключения ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии) (т. 5 л.д. 1-13).

Кроме того, эксперт указал:              «Сведения, содержащиеся в Технической

документации, учитывая их специализированный характер применительно к пивным дрожжам определенных рас, а также уровень детализации описанных процессов, связанных с управлением данными дрожжами, могут рассматриваться в качестве конфиденциальной информации» (абз. 2 стр. 7 Экспертного заключения ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии) (т. 5 л.д. 1-13).

Таким образом, Общество учло лицензионные платежи (роялти) за использование ноу-хау в полном соответствии с положениями пи. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В отношении документальной подтвержденности Инспекция никаких претензий к правильности оформления или полноте отраженных сведений в первичных учетных документах ни в Решении, ни в Отзыве не предъявляла.

Что касается экономической оправданности, то, как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд РФ (Определения от 04.06.2007г. № 320-О-П и № 366-О-П), обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Исходя из этого, Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2007г. № 320-О-П пришел к выводу, что «гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов, а также связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли ... При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Связь расходов на приобретение прав на использование ноу-хау с предпринимательской деятельностью Общества является очевидной.

Как указано в преамбуле Лицензионного соглашения, оно было заключено, поскольку Лицензиар имеет значительный опыт и познания в индустрии пивоварения, владеет ноу-хау, позволяющим улучшить органолептические и физико-химические показатели пивоваренной продукции, относящейся к Классу 32 по Ниццкому соглашению о международной классификации товаров и услуг.

При этом Общество осуществляет деятельность, связанную с производством и реализацией пивоваренной продукции, и внедряет, и использует современные технологии, улучшающие качество производимой и реализуемой пивоваренной продукции.

Как было указано выше, приобретение прав на использование ноу-хау по Лицензионному соглашению позволило Обществу организовать в РФ производство пива под всемирно известными товарными знаками («Hoegaarden», «Staropramen», «Stella Artois», «Lowenbrau» и т.д.) в полном соответствии с международными стандартами и требованиями, предъявляемым к качеству пивоваренной продукции, выпускаемой под соответствующими товарными знаками.

Кроме того, использование в деятельности Общества ноу-хау позволило модернизировать и оптимизировать процессы производства пивоваренной продукции на пивоваренных заводах Общества в полном соответствии с лучшими мировыми практиками и достижениями в области современного пивоварения.

Без получения прав на использование ноу-хау Общество не смогло бы выпускать высококачественную и высококонкурентную пивоваренную продукцию под всемирно известными товарными знаками и получать доходы от реализации данной продукции.

Таким образом, приобретение Обществом права на использование ноу-хау напрямую связано с основной предпринимательской деятельностью Общества - производством и реализацией пивоваренной продукции, позволило Обществу получать доход от осуществления данной деятельности. Следовательно, расходы на уплату лицензионных платежей являются экономически обоснованными.

В п. 1 Пояснений Инспекция указывает, что предоставление товарных знаком должно предполагать передачу лицензиаром лицензиату необходимых технических документов, обеспечивающих соответствие качества товаров (работ, услуг), изготавливаемых лицензиатом, качеству товаров (работ, услуг), индивидуализация которого обеспечена регистрацией и получением лицензиаром свидетельства на товарный знак.

К такому выводу Инспекция приходит, исходя из сложившейся, по мнению Инспекции, практики ведения бизнеса с привлечением товарных знаков, принадлежащих третьим лицам.

При этом Инспекция не учитывает следующее.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 26.02.2008г. № 11542/07 и от 18.03.2008г. № 14616/07 отметил, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Следовательно, Инспекция не вправе оценивать принимавшиеся Обществом коммерческие решения по причине сомнений в их необходимости или целесообразности.

Учитывая изложенное, доводы Инспекции, основанные на данных, полученных в ответ на запросы в адрес ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» от 13.03.2012г. № 20-12/03716@ и в адрес ЗАО «Пивоварня Москва-Эфес» от 13.03.2012г. № 20­12/03717@, не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку каждая пивоваренная компания в силу принципа свободы экономической деятельности вправе самостоятельно решать коммерческие вопросы, связанные с ведением предпринимательской деятельности на наиболее выгодных условиях.

Кроме того, приобретение Обществом права на использование ноу-хау напрямую связано с основной предпринимательской деятельностью Общества - производством и реализацией пивоваренной продукции, позволило Обществу получать доход от осуществления данной деятельности. При этом доказательств обратного Инспекций представлено не было.

Также, другие пивоваренные компании, в том числе ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» и ЗАО «Пивоварня Москва-Эфес», могут свободно использовать иные способы достижения указанных целей, например, приобрести исключительное право на ноу-хау на основании договора об отчуждении исключительного права, а не лицензионного договора; использовать ноу-хау в своей деятельности без заключения соответствующего лицензионного соглашения или получить право на использование ноу-хау в рамках других соглашений, отличных от Лицензионного соглашения Общества.

Указанные обстоятельства Инспекцией не исследовались.

Кроме того, ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» в ответе от 16.03.2012г. № 35@ на запрос Инспекции сообщила, что «5 текущем налоговом периоде (т.е. в 2012г.) Компания не имеет действующих договоров, предметом которых является передача на согласованный срок ... неисключительных прав на использование Ноу- Хау...», что не опровергает наличие подобных договоров в 2009-2010гг.

Использование в деятельности Общества ноу-хау позволило модернизировать и оптимизировать процессы производства пивоваренной продукции на пивоваренных заводах Общества.

Довод Инспекции о том, что Общество не представило доказательств использования ноу-хау при модернизации и оптимизации процессов производства пивоваренной продукции, является необоснованным на основании следующего.

В преамбуле к Технической документации закреплено, что цель Технической документации заключается в помощи каждому пивоваренному заводу определить свою собственную наилучшую практику.

Используя информацию, содержащуюся в Технической документации, Обществом в целях приведения на заводах всех процедур по работе с дрожжами к определенному единообразию в 2008г. разработаны Стандартные операционные процедуры (SOP), содержащие исчерпывающую информацию, необходимую для процессов пропагации, хранения, сбора и утилизации отработанных дрожжей.

Указанные Стандартные операционные процедуры (SOP) были представлены Инспекции в рамках проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, указание Инспекции на непредставление доказательств, подтверждающих доводы Общества, является необоснованным и противоречащим фактическим обстоятельствам дела.

Без получения прав на использование ноу-хау Общество не смогло бы получать доходы от реализации продукции

Как указано ранее, каждая компания использует свою собственную наилучшую практику организации производства пивоваренной продукции. В частности, в проверяемый период Общество использовало профессиональные технические знания, и практический опыт специалистов при работе с определенными расами дрожжей, и мировую практику в области пивоваренного производства, содержащиеся в Технической документации.

При этом наличие указанной информации было подтверждено абз. 4 стр. 6 Экспертного заключения от 10.08.2012г., подготовленного заместителем директора по научной работе Всероссийского научно-исследовательского института пивоваренной, безалкогольной и винодельческой промышленности Российской академии сельскохозяйственных наук (ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии), кандидатом технических наук Кобелевым К.В., как указано ранее.

Благодаря использованию указанной информации Общество смогло не только оптимизировать производственные процессы, но улучшить качество готовой продукции и расширить ассортимент выпускаемого пива, в результате чего уже 31.10.2006г. бренд «Stella Artois» стал обладателем высшей российской национальной награды в области маркетинга и рекламы. В номинации «Пиво» эта марка удостоилась золотой медали конкурса «Бренд года / EFFIE 2006».

В 2007г. в категории «Пиво» золотых медалей конкурса «Брэнд года / EFFIE 2007» были также удостоены бренды «Lowenbrau», «Сибирская корона» и «Клинское», а серебряная медаль второй год к ряду была присуждена пиву «BagBier».

Более того, после заключения Лицензионного соглашения и получения Технической документации Общество 17.03.2006г. удостоено номинации Союза российских пивоваров: «Внедрение прогрессивных технологий и инновационных решений».

Таким образом, в результате использования ноу-хау Общество не только добилось улучшения качества производимой пивоваренной продукции, но и расширило ассортимент выпускаемого товара, и иного Инспекцией не доказано.

Снижение ставки роялти для целей налогообложения (применение ст. 40 НК РФ) является незаконным и необоснованным.

Инспекция по результатам проведенной выездной налоговой проверки сделала вывод о завышении ставки роялти по Лицензионному соглашению и, руководствуясь положениями ст. 40 НК РФ, снизила размер роялти, который может быть учтен в составе расходов.

При этом, как было указано выше, «рыночный» размер роялти был определен Инспекцией на основании Отчета № 12/019 от 03.08.2012г. «Об оценке рыночной стоимости прав использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции» (далее по тексту - «Отчет оценщика») (т. 5 л.д. 14-91), подготовленного оценщиком, членом СРО НП «Сообщество специалистов-оценщиков «СМАОс» Леонтьевым Б.Б. (далее по тексту - «Оценщик»).

Правила определения цены, установленные ст. 40 НК РФ, не могут быть применены к уровню ставки роялти по Лицензионному соглашению, поскольку они не применяются к имущественным правам.

В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в том числе секреты производства (ноу- хау).

В соответствии со ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).

Таким образом, полученное Обществом в рамках Лицензионного соглашения право на использование в своей предпринимательской деятельности ноу-хау в силу прямого указания ГК РФ является имущественным правом.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не содержит определение понятия «имущественные права», применительно к налоговым правоотношениям термин должен использоваться в том значении, которое он имеет в гражданском законодательстве РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Товаром в силу п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Пункт 2 ст. 38 НК РФ определяет имущество как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Таким образом, имущественные права (в том числе право на использование ноу- хау) не могут быть квалифицированы в качестве товара для целей налогообложения.

Имущественные права также не могут быть отнесены к работам и услугам, понятие которых для целей налогообложения закреплено в п.п. 4, 5 ст. 38 НК РФ.

В Пояснениях Инспекция приводит доводы о том, что исходя из определения услуги, указанного в п. 5 ст. 38 НК РФ, следует, что предоставление права пользования имущественными правами должно рассматриваться как услуга, а размер роялти - как стоимость названных услуг.

При этом Инспекция не учитывает, что п. 2 ст. 38 НК РФ определяет имущество как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав1, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Таким образом, имущественные права (в том числе право на использование ноу- хау) не могут быть квалифицированы в качестве товара для целей налогообложения, равно как и не могут быть отнесены к работам и услугам, понятие которых для целей налогообложения закреплено в п.п. 4, 5 ст. 38 НК РФ.

Поскольку согласно прямому указанию п. 3 ст. 40 НК РФ корректировка цен для целей налогообложения возможна только в отношении цен на товары, работы, услуги, а имущественные права не относятся к указанным объектами налогообложения, то применение Инспекцией правил, предусмотренных ст. 40 НК РФ, к ставке роялти по Лицензионному соглашению является незаконным и необоснованным, так как положения НК РФ не допускают возможность корректировки цен по сделкам с имущественными правами.

Таким образом, применение положений ст. 40 НК РФ к ставке роялти по Лицензионному соглашению является недопустимым.

Инспекция не привела доказательств невозможности применения методов определения рыночной цены, предусмотренных ст. 40 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод).

Положения ст. 40 НК РФ предусматривают три метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: метод сопоставимых рыночных цен (п. 3 ст. 40 НК РФ); метод последующей реализации (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ); затратный метод (абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Таким образом, в соответствии с положениями п. 10 ст. 40 НК РФ указанные методы могут применять налоговыми органами не произвольно, а в строгой последовательности.

Иными словами, применение метода цены последующей реализации возможно только в случае невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен.

Указанная позиция неоднократно подтверждалась ВАС РФ, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.11.2002г. № 1369/01 по делу № А75- 624А/99-38А/2000, Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.01.2005г. № 11583/04 по делу № А06-2543у-23/03. В указанных постановлениях ВАС РФ отметил, что «методы могут применяться последовательно при отсутствии на данном рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным или однородным товарам (работа, услугам), а также при отсутствии иных условий, которые исключают возможность определения рыночной цены по правилам пп. 4-10 ст. 40 НК РФ».

При этом Инспекция обязана доказать невозможность применения того или иного метода определения цены для целей налогообложения.

В то же время ни один из указанных методов определения рыночной цены для целей налогообложения Инспекцией применен не был.

Единственным основанием для корректировки размера лицензионных платежей по Лицензионному договору явились результаты оценки, оформленные Отчетом оценщика.

При этом Инспекция никак не обосновала, по каким причинам не были применены прямо предусмотренные НК РФ способы определения цены для целей налогообложения.

В частности, Инспекцией не представлены доказательства невозможности определения рыночной цены на основе сопоставимых цен по аналогичным (схожим) лицензионным договорам; информация о рыночных ценах на передачу прав на ноу-хау в области пищевой промышленности Инспекцией не исследована.

Оспариваемое Решение не содержит никаких ссылок на то, какие действия предпринимались Инспекцией для получения информации об аналогичных сделках (например, анализ специализированных баз данных, направление запросов в органы статистики, иным производителям пивоваренной продукции (иных напитков) и т.д.

Между тем, как следует из отчета компании КПМГ (KPMG) «Документация в целях налогового контроля в отношении сделки по выплате вознаграждения за использование ноу-хау по лицензионному договору с компанией АВ InBev S.A. от 01 января 2006г. за 2012 год (далее по тексту - «Документация по ценообразованию»), а также Отчета № ОЦ-2013-7/01 «Оценка рыночной стоимости прав использования ноу- хау в процессе производства пивоваренной продукции», подготовленного ЗАО «Эксэл Партнерз» из открытых источников возможно получить данные о сделках по передаче прав на использование ноу-хау в области пищевой промышленности (в т.ч. при производстве напитков).

При этом на основе анализа имеющейся информации о сделках по передаче прав на ноу-хау в сфере пищевой промышленности, специалисты КПМГ и ЗАО «Эксэл Партнерз» пришли к выводу, что рыночный интервал ставок роялти, определенный по методу сопоставимых рыночных цен, исходя из информации, имеющейся в открытых источниках, составляет от 1% до 3% (стр. 46, приложение № 3 к Документации о ценообразовании) и 2 - 2,5% (Отчет ЗАО «Эксэл Партнерз», стр. 24).

Общество ссылается на то, что указанный интервал рыночных ставок роялти соотносится с интервалом ставок, определенных в Лицензионном соглашении (от 0,8 до 2,8% в зависимости от объема произведенной продукции).

Таким образом, Инспекция, в нарушение положений п. 10 ст. 40 НК РФ не привела никаких доказательств невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен. При этом исходя из доказательств, представленных Обществом, следует, что такая информация имелась. Кроме того, указанная информация подтверждает рыночный уровень платежей по Лицензионному договору.

В соответствии с положениями ст.ст. 31, 82, 89, 100 НК РФ, ст.ст. 1, 7 Закона РФ от 21.03.1991г. № 943-1 «О налоговых органах РФ» проведение мероприятий налогового контроля отнесено к исключительной компетенции налоговых органов РФ.

НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень обстоятельств, когда к проведению мероприятий налогового контроля могут быть привлечены иные лица.

В частности, в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Как следует из содержания Отчета оценщика, данный отчет подготовлен членом СРО НП «Сообщество специалистов-оценщиков «СМАОс», доктором экономических наук Леонтьевым Б.Б., привлеченным Инспекцией к участию в мероприятиях налогового контроля на основании договора № 29/2012 от 06.06.2012г.

При этом при подготовке Отчета оценщика использованы федеральные стандарты оценки, перечисленные в п. 1.8.2. Отчета оценщика, а также специализированная литература по вопросам оценки объектов интеллектуальной собственности. Целью оценки является определение рыночной стоимости объекта оценки.

По своему содержанию Отчет оценщика представляет специализированное исследование, основанное на изучении специализированной литературы и данных, относящихся к оценке объектов интеллектуальной собственности.

Таким образом, указанный Отчет оценщика по своей сути является экспертным заключением, которое дано по вопросам, требующим специальных познаний, отсутствующих у Инспекции.

Как уже указывалось выше, привлечение к проведению мероприятий налогового контроля лиц, не являющихся сотрудниками налоговых органов, возможно только в формах, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, т.е. в данном случае в форме проведения экспертизы.

Следовательно, при назначении и проведении указанной оценки должны были быть соблюдены положения ст. 95 НК РФ, регламентирующей процедуру осуществления экспертизы в рамках проведения мероприятий налогового контроля.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол (п. 6 ст. 95 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Вместе с тем, ни одно из указанных выше положений ст. 95 НК РФ Инспекцией выполнено не было. В частности, Общество не было уведомлено о назначении оценки и было лишено возможности реализовать свои права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с положениями ст. 129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения является налоговым правонарушением и влечет санкцию в виде штрафа в размере 5000 руб.

В соответствии с абз. 7 ст. 25 Федерального закона от 31.05.2001г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» в заключении эксперта должно быть отражено предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Такое предупреждение в нарушение положений ст.ст. 95, 129 НК РФ, ст. 25 Федерального закона от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ в Отчете оценщика отсутствует.

Таким образом, Отчет Оценщика, который не был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, не может служить доказательством при принятии решения по проверке.

В соответствии с п. 4 ст. 82 НК РФ при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов.

Поскольку Отчет оценщика получен с нарушением положений ст. 95 НК РФ, он не мог быть использован при вынесении Решения по результатам выездной налоговой проверки Общества.

Ссылка Инспекции на то, что Оценщик привлекался в качестве специалиста, а не эксперта не соответствует положениям НК РФ, т.к. специалист не вправе готовить каких-либо отчетов или заключений.

В отзыве Инспекция указывает, что Оценщик привлекался не в качестве эксперта, а специалиста по правилам, предусмотренным ст. 96 НК РФ.

Вместе с тем, указанная ссылка, очевидно, не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах в связи со следующим.

Согласно положениям ст. 96 НК РФ специалист привлекается для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок.

Перечень действий, которые могут осуществляться в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках выездной налоговой проверки, закреплен в НК РФ.

Таким образом, специалист может привлекаться для участия в проведении конкретного мероприятия налогового контроля, если требуются его специальные познания (например, при осмотре помещений, выемки документов). Указанное также подтверждается Письмом ФНС России от 17.07.2013г.          № АС-4-2/12837 «О

рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками».

Общество особенно подчеркивает, что в соответствии с положениями ст. 96 НК РФ специалист не готовит каких-либо заключений, исследований или иных документов по вопросам, требующих специальных познаний, поскольку совершение указанных действий отнесено в соответствии с положениями ст. 95 НК РФ к исключительно компетенции эксперта.

В соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Таким образом, во всех случаях, когда в ходе мероприятий налогового контроля возникает необходимость в разъяснении вопросов, требующих специальных познаний, для разрешения указанных вопросов назначается экспертиза, которую проводит эксперт.

Поскольку Оценщик подготовил соответствующий Отчет оценщика, по вопросам, которые требуют специальных познаний, отсутствующих у сотрудников Инспекции, он привлекался именно в качестве эксперта, а не оценщика.

Кроме того, содержание Отчета оценщика является спорным и не относимым к предмету выездной налоговой проверки. Оценщик определил рыночную стоимость предмета оценки в соответствии с требованиями законодательства об оценочной деятельности, а не законодательства РФ о налогах и сборах.

Как следует из п. 1.8.1. Отчета оценщика, оценка была проведена на основании ГК РФ, а также Федерального закона от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее по тексту - «ФЗ «Об оценочной деятельности»).

НК РФ к числу актов, на основе которых была проведена оценка, не отнесен.

В соответствии с п. 1.4.6. Отчета оценщика видом оцениваемой стоимости прав на использование ноу-хау является рыночная стоимость объекта оценки. При этом рыночная стоимость определяется как наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Такое определение рыночной цены, указанное в Отчете оценщика, в полной мере согласуется с понятием рыночной цены, содержащимся в ст. 3 ФЗ «Об оценочной деятельности».

В то же время ФЗ «Об оценочной деятельности» не является составной частью законодательства о налогах и сборах РФ и не регулирует налоговые правоотношения.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие рыночной цены товара для целей налогообложения закреплено в ст. 40 НК РФ.

В соответствии с указанной нормой под рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом положения п. п. 5-11 ст. 40 НК РФ предусматривают особенности определения рыночной цены товара для целей налогообложения.

Таким образом, предметом исследования в рамках подготовленного Отчета оценщика являлась рыночная стоимость предмета оценки, определяемая в соответствии с положениями ФЗ «Об оценочной деятельности».

В то же время особенности определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определены в ст. 40 НК РФ.

При этом положения ст. 40 НК РФ определяют три возможных метода определения рыночной цены: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Указанные методы определения цены в значительной степени отличаются от методик, используемых для определения рыночной цены товара для целей ФЗ «Об оценочной деятельности», и не были учтены Оценщиком при подготовке Отчета оценщика.

Таким образом, выводы Оценщика, отраженные в Отчете оценщика, не могли быть использованы в рамках проведения мероприятий налогового контроля в связи с несовпадением предмета оценки, понятие рыночной цены для целей законодательства об оценочной деятельности и законодательства о налогах и сборах не является идентичным.

Выводы Оценщика о стоимости прав на ноу-хау являются недостоверными, что подтверждено рецензией оценщика - ЗАО «Эксэл партнерз».

В целях проверки обоснованности выводов, к которым пришел Оценщик в Отчете, Общество обратилось в ЗАО «Эксэл Партнерз» - организацию, осуществляющую оценочную деятельность, являющуюся членом Некоммерческого партнерства «Сообщество оценочных компаний «СМАО» (НП «СМАО»), а также членом Некоммерческого партнерства «Сообщество специалистов-оценщиков «СМАО» (НП «СМАОс») (далее по тексту -«Независимый оценщик»).

Так, по результатам проверки было составлено Заключение № К-2013-7/02 от 02.04.2013г. «Рецензия отчета № 12/019 «Об оценке рыночной стоимости прав использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции» от 03.08.2012г.» (далее по тексту - «Рецензия отчета») (т. 5 л.д. 92-117).

Проанализировав Отчет оценщика, Независимый оценщик пришел, в частности, к следующим выводам.

Применяемая в Отчете оценщика методология не в полной мере соответствует общепринятым методам расчета рыночной стоимости, выявлены существенные недочеты, корректировка которых может оказать большое влияние на результат оценки.

Использованная Оценщиком информация не обладает свойствами достоверности и достаточности и, как результат, не позволяет сделать корректные выводы о стоимости объекта оценки.

Суд считает, что использованный Оценщиком метод оценки является устаревшим и не применимым в современных условиях. Оценщик не обосновал, почему не были использованы иные методы оценки стоимости прав на ноу-хау в рамках доходного подхода.

Как указано в Рецензии отчета: «Для определения стоимости использования ноу-хау Оценщик использует «формулу Налогового управления США», фактически являющуюся упрощенной методикой, которую Налоговое управление ввело в 1920г. для расчета потерь пивоваренных компаний во время «сухого закона». Вместо этого, Оценщик мог в большей степени опираться на рыночные данные, нежели только на данные бухгалтерской отчетности, что позволило бы повысить достоверность результатов оценки и приблизить их к рыночному уровню.

«Формула Налогового управления» является одной из методик в рамках более широкого метода оценки «Распределение прибыли» (Profit split). Она была создана как упрощенная пошаговая процедура, позволяющая сохранить единообразный подход ко всем компаниям, пострадавшим от «сухого закона», и максимально исключить из расчетов экспертные суждения.

В результате, согласно этой методике, (а) вместо рыночных данных используются балансовые, которые могут очень сильно отличаться от рыночных (например, торговый знак на балансе часто учитывается по затратам на регистрацию - а стоить он может значительно больших денег), (б) не учитываются особенности рассматриваемого случая (например, временное снижение прибыли в рассматриваемом периоде).

Оценщик цитирует Налоговое управление США, где указывается, что эта методика может использоваться «только при отсутствии более надежных критериев» - однако продолжает ее применять, не используя более надежные критерии. С другой стороны, Оценщик, оставаясь в рамках метода Распределения прибыли, мог не следовать «формуле Налогового управления США», а использовать больше рыночных данных (вместо балансовых) и учитывать особенности Компании».

Причем Оценщик никак не обосновывает, почему за основу был взят именно данный устаревший метод оценки нематериальных активов и не были использованы другие, гораздо более современные методы, которые в настоящее время обычно составляют основу оценки объектов интеллектуальной собственности.

В частности, современные методологии оценки нематериальных активов в рамках доходного подхода основываются на определении рыночной стоимости интеллектуальной собственности путем дисконтирования или капитализации денежных потоков от использования объекта интеллектуальной собственности.

Именно эти методы оценки указаны в «Методических рекомендациях по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности», утвержденных Минимуществом РФ 26.11.2002г. № СК-4/21297 (далее по тексту - «Методические рекомендации») (т. 5 л.д. 118-123), а также в специализированной литературе по оценке стоимости нематериальных активов.

При этом «Формула Налогового управления», использованная Оценщиком при подготовке Отчета оценщика, не является рекомендованным методом, так как была разработан 93 года назад. При этом сам Оценщик в своем Отчете указывает, что в «более позднее время Налоговое управление все чаще избегало пользоваться этой формулой...» (абз. 1 стр. 43 Отчета оценщика) (т. 5 л.д. 14-91).

Общество также обращает внимание на то, что при ответе на вопрос Общества о причинах выбора столь устаревшего метода оценки и не использования других, более современных методов, Оценщик, по сути, подтвердил наличие более современных методов оценки.

В частности, Оценщик указал, что «использованный метод избыточной прибыли не является единственным методом оценки исключительных прав, и нам известны иные, более современные методы, применяемые/используемые в РФ».

В этой связи выводы, которые изложены в Отчете оценщика, не могут быть признаны достоверными, а сам Отчет оценщика не мог быть учтен при вынесении Решения по итогам выездной налоговой проверки.

Содержащиеся в Отчете оценщика допущения и предположения не соответствуют действительности и выходят за пределы специальных познаний Оценщика

Как обоснованно указано в Рецензии отчета, «для определения уровня роялти, требуется понимание места и значимости ноу-хау в процессе производства, важно предоставить полную информацию о ноу-хау».

В п. 6 на стр. 55 Отчета оценщика (т. 5 л.д. 14-91) указывается, что «данные технологии (управления процессами производства пивных дрожжей — прим. Общества) известны давно и их особенностями являются адаптация к конкретным видам оборудования и составу используемой воды, что является легко формализуемым знанием, не представляющим значительной ценности».

На основании указанного утверждения Оценщик применяет пониженные коэффициенты, учитывающие сложность решений технической задачи (стр. 56 Отчета оценщика) (т. 5 л.д. 14-91).

Вместе с тем, данное утверждение Оценщика ничем не подтверждено.

Кроме того, оценка ценности информации, составляющей ноу-хау и изложенной в Технической документации к Лицензионному соглашению, очевидно, выходит за пределы специальных познаний Оценщика, поскольку требует знаний в сфере промышленного производства пива, которыми Оценщик не обладает.

Доказательств наличия у Эксперта познаний в указанных выше научных специальностях в Отчете о научном исследовании (экспертном заключении) по теме «Изучение и анализ Соглашения и документов между Акционерной Компанией «ИнБев» (АК «ИнБев») Бельгия, 3000 Лёвен, Ваарстраат 94) и ОАО «Сан ИнБев» (Россия) о передаче неисключительной лицензии на использование ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции (КОД 75.13.18.150)» (далее по тексту - «Экспертное заключение») не содержится.

Как было указано ранее, Общество представило Экспертное заключение ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии, из которого следует, что «Техническая документация является документом, содержащим профессиональные технические знания и практический опыт авторов при работе с определенными расами дрожжей и мировую практику в области пивоваренного производства.

Сведения, содержащиеся в Технической документации, учитывая их специализированный характер применительно к пивным дрожжам определенных рас, а также уровень детализации описанных процессов, связанных с управлением данными дрожжами, могут рассматриваться в качестве конфиденциальной информации».

Аналогичной позиции придерживается Независимый оценщик в Рецензии отчета:«Данное ноу-хау представляет собой технологию использования в производстве пива конкретных рас дрожжей, определяющих органолептические свойства сортов пива (брендов). Технология уникальна и соответствует используемым в производстве «САН ИнБев» расам дрожжей и наряду с дрожжами определяет вкус пивной продукции. Без использования и соблюдения данной технологии дрожжи не раскроют полностью своих свойств, вкус, цвет и прочие характеристики пивной продукции не будут соответствовать характеристикам той или иной марки пива.

В соответствии с заключением экспертизы ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии, представленные в «Наилучшей практике управления дрожжами» данные носят закрытый характер и неизвестны из общедоступных источников. То есть являются уникальным знанием».

Таким образом, в Отчете оценщика недостоверно описано место ноу-хау в производственном процессе и его роль, поэтому утверждение Оценщика о том, что сведения, изложенные в Технической документации, «известны давно ... являются легко формализуемым знанием ... и т.п.» не соответствуют действительности и выходят за пределы компетенции Оценщика.

Кроме того, содержание в Отчете оценщика подобных, ничем не обоснованных предположений, на основании которых производится расчет «рыночной» ставки роялти по Лицензионному соглашению, ставит под сомнение квалификацию и объективность Оценщика, привлеченного Инспекцией на договорной основе.

Данное сомнение также усиливает и то обстоятельство, что, как следует из первой страницы Отчета оценщика, он был предварительно согласован с заказчиком, то есть с Инспекцией.

Таким образом, Инспекция имела возможность влиять на подготовку данного Отчета и на выводы Оценщика, что исключает их независимость и беспристрастность.

Допущенные Оценщиком методологические, арифметические и иные погрешности не позволяют сделать корректные выводы о стоимости объекта оценки

Исходя из анализа и проверки достаточности и достоверности используемой в Отчете оценщика информации, Независимый оценщик пришел к выводу, что использованная Оценщиком информация об объекте оценки недостаточна для корректных выводов стоимости на основании следующего (стр. 9-11 Рецензии отчета) (т. 5 л.д. 92-117).

В Отчете оценщика не представлен анализ активов, участвующих в производственном процессе Общества с точки зрения их необходимости и достаточности. Как результат в доходном подходе часть прибыли распределяется на неиспользуемые активы (например, законсервированное производство), что занижает платеж.

Ставка роялти при заключении лицензионного соглашения на рынке устанавливается исходя из типичной долгосрочной отраслевой доходности. В Отчете же оценка опирается на сложившиеся результаты финансовой деятельности Общества за 2009-2010 гг., которые подвержены влиянию колебаний конъюнктуры рынка, управленческих решений Общества и его политики по отражению операций в учете. Таким образом, результат оценки, вероятно, занижен, так как в оценке не используются данные долгосрочного уровня рентабельности.

В расчетах относительной величины платежа использована полная выручка и прибыль Общества, тогда как следовало применить только выручку от деятельности, где используется ноу-хау. Ошибка в оценке выручки составляет 3%, что ведет к занижению показателя роялти.

Кроме того, Независимый оценщик пришел к выводу о некорректности используемой в Отчете оценщика методологии и вероятном занижении итогового результата в виду следующего (стр. 11-12 Рецензии отчета) (т. 5 л.д. 92-117).

В Отчете оценщика распределяется чистая прибыль в соответствии с РСБУ (Российские стандарты бухгалтерского учёта), без корректировок. Эта величина прибыли отражает прибыль после выплаты роялти (тогда как необходимо распределять прибыль до выплаты роялти). Эта ошибка занижает результаты оценки.

Использование балансовых, а не рыночных данных для оценки стоимости активов, участвующих в генерировании прибыли, некорректно. Отдача на инвестиции в каждый актив должна быть определена на базе рыночной стоимости актива.

Распределяемая в Отчете оценщика чистая прибыль и выделенная в результате расчетов доля прибыли, относимая на нематериальные активы, - это показатели на посленалоговом уровне. Так как роялти - это расходы, обеспечивающие снижение налогооблагаемой базы, то необходимо либо перейти к прибыли до налога либо вернуть налог на прибыль в величине роялти (тогда прибыль от всех нематериальных активов составила бы 2,12% / (1-20%) = 2,65%). То есть данная неточность занижает результат оценки.

Вывод итоговой величины роялти помимо расчета относимой на ноу-хау доли прибыли сопровождается применением субъективных поправочных коэффициентов, при этом, ни их применение, ни величина поправок не обоснованы. Применение необоснованных коэффициентов занижает результат оценки.

Таким образом, полученная в результате расчетов в Отчете оценщика ставка роялти 0,79% является заниженной в сравнении с имеющимися рыночными данными, согласно которым уровень ставок роялти за право использования ноу-хау в отрасли производства напитков и продуктов питания составляет 2-3%.

В соответствии с отчетом Независимого оценщика ставка роялти по Лицензионному договору соответствует рыночному уровню

Учитывая ранее изложенные выводы, Общество посчитало необходимым обратиться к Независимому оценщику для проведения оценки рыночной стоимости прав использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции.

По результатам оценки был составлен Отчет № ОЦ-2013-7/01 от 02.04.2013 г. «Оценка рыночной стоимости прав использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции» (далее по тексту - «Отчет независимого оценщика») (т. 6 л.д. 1-58).

При этом оценка рыночной стоимости прав использования ноу-хау была проведена не только с учетом положений ФЗ «Об оценочной деятельности» и иных стандартов оценки, но и с учетом особенностей определения рыночной стоимости товаров согласно ст. 40 НК РФ.

В соответствии с положениями ст. 40 НК РФ первым и основным методом определения рыночной цены для целей налогообложения является метод сопоставимых рыночных цен (сравнительный подход) (п. 3 ст. 40 НК РФ) (стр. 17 Отчета независимого оценщика) (т. 6 л.д. 1-58).

Указанный подход были применен Независимым оценщиком при оценке стоимости прав, передаваемых по Лицензионному договору.

В рамках сравнительного подхода Независимый оценщик пришел к выводу, что данный подход наиболее полно отражает концепцию рыночной стоимости, так как базируется на данных рыночных сделок.

При этом Обществом указано на то, что Независимым оценщиком при применении сравнительного подхода использовалась стоимость роялти по сравнимым сделкам (Таблица на стр. 16 Отчета независимого оценщика, а также Приложение № 4 к Отчету) (т. 6 л.д. 1-58).

Так, проанализировав лицензионные сделки, связанные с передачей ноу-хау, являющиеся частью технологии, в пищевой промышленности, Независимый оценщик получил диапазон ставок на уровне 2,0% - 2,5% от выручки.

Кроме того, по данным исследования Degnan & Horton Royalty Survey роялти за технологии, являющиеся незначительным усовершенствованием, обычно находятся в диапазоне от 2 до 5%, а для главных усовершенствований (но не революционных) диапазон от 4 до 8% от выручки.

Таким образом, Независимый оценщик пришел к выводу, что диапазон ставок роялти 2,0% - 2,5% за ноу-хау является наиболее вероятным в рамках сравнительного подхода, вместе с тем, по мнению Независимого оценщика, выводы сравнительного подхода недостаточно надежны в связи с малым раскрытием информации по сделкам с ноу-хау.

Поэтому Независимый оценщик также обратился к доходному подходу в целях оценки рыночной стоимости прав использования ноу-хау.

Доходный подход оценки рыночной стоимости прав использования ноу-хау (стр. 18-23 Отчета независимого оценщика) (т. 6 л.д. 1-58), в рамках которого Независимым оценщиком использовался метод распределения прибыли, (profit split method). Согласно данному методу, операционная прибыль, получаемая в ходе деятельности Общества распределяется на активы, участвующие в создании такой прибыли исходя из их рыночной стоимости и требуемой доходности.

В частности, метод распределения прибыли включал в себя следующие этапы:

Идентификация всех активов, участвующих в формировании операционного денежного потока (операционные основные средства, нормализованный оборотный капитал, существующий персонал, бренды (совокупность товарных знаков и «рецептуры») и ноу-хау).

Расчет нормализованной ожидаемой чистой посленалоговой операционной прибыли (NOPLAT). Причем, согласно финансовому анализу, целевой уровень доналоговой прибыли (EBITDA, до выплат роялти) Общества составляет 20% (что несколько ниже фактической доходности Общества за 2006-2010гг. по РСБУ отчетности (22%) и соответствует эффективности деятельности аналогов в странах Центральной и Восточной Европы.

Расчет дохода, который Общество должно получить как собственник основных средств, оборотного капитала и персонала.

Расчет дохода, который относится на бренды. Вся посленалоговая операционная прибыль (NOPLAT) за вычетом суммы дохода на основные средства, оборотный капитал и персонал относится на бренды и ноу-хау - это и есть доход брендов и ноу- хау. По расчетам Независимого оценщика совокупная плата за бренды и ноу-хау должна составлять около 6,8% от выручки Общества.

Расчет платы за ноу-хау. После вычитания из 6,8% платы за бренд, остается только плата за ноу-хау. Стоимость прав использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции Общества, определенная в рамках доходного подхода, составила не более 2,3% выручки Лицензиара. Анализ примеров платить роялти за технологию в пищевой промышленности, являющуюся частью производственного процесса также подтверждает, что платежи роялти находятся в диапазоне 2,0%-2,5%.

Таким образом, Независимый оценщик пришел к выводу, что результаты доходного подхода находятся в рамках результатов сравнительного и близки к середине диапазона.

В качестве итоговой величины Независимый оценщик принял данные доходного подхода, согласно которому, рыночная стоимость использования ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции по состоянию на 01.01.2009г. составила (округленно): 2,3% от выручки Лицензиата, что составило бы 850 и 855 млн. руб. за 2009 и 2010гг.

Итоговые результаты оценки, произведенной Независимым оценщиком, подтверждают, что платежи Общества по Лицензионному договору не превышают рыночный уровень.

В соответствии с примененной методологией (применение сравнительного и доходного подходов) Независимый оценщик пришел к следующим выводам (стр. 24 Отчета Независимого оценщика): рыночная стоимость права использования ноу-хау, переданного по Лицензионному соглашению, составляет: не более 2,3% согласно доходному подходу; в диапазоне 2,0% - 2,5% согласно сравнительному подходу; затратный подход не применялся.

На основе принятой методологии, а также с учетом всех допущений, Независимый оценщик получил следующее значение рыночной стоимости ноу-хау по состоянию на 1 января 2009: 2,3% выручки Общества, что составило бы 850 и 855 млн. руб. за 2009, 2010гг. соответственно.

Указанная стоимость превышает фактические платежи Общества по Лицензионному соглашению за 2009-2010гг. (720 млн. и 826 млн. руб. соответственно).

Таким образом, отчет Независимого оценщика подтверждает, что платежи Общества по Лицензионному соглашению не отклонялись от рыночного уровня.

Документация в целях налогового контроля, подготовленная независимым аудитором, подтверждает соответствие платежей по Лицензионному соглашению рыночному уровню.

В соответствии с положениями Федерального закона от 18.07.2011г. № 227-ФЗ, с 2012г. вступили в силу изменения в НК РФ, которые существенным образом изменили порядок определения рыночных цен для целей налогообложения.

В частности, указанные изменения обязывают налогоплательщика готовить и представлять в налоговые органы документацию по контролируемым сделкам, совершенным межу взаимозависимыми лицами, в целях подтверждения соответствия цен по таким сделкам рыночному уровню.

Поскольку Лицензионное соглашение является контролируемой сделкой в смысле положений статьи 105.14 НК РФ, Общество подготовило соответствующую документацию в целях подтверждения соответствия лицензионных платежей по Лицензионному соглашению рыночному уровню (Документация по ценообразованию).

При этом, поскольку подготовка такой документации требует специальных познаний и доступа к специализированным базам данных о рыночных ценах, Общество в целях подготовки документации по контролируемым сделкам обратилось в компанию КПМГ (KPMG), входящую в четверку крупнейших аудиторских и консалтинговых компаний в мире.

Выбор крупной независимой международной аудиторской и консалтинговой компании, имеющей высокую репутацию на соответствующем рынке, был сделан Обществом в целях профессиональной, независимой и объективной оценки вознаграждения, выплачиваемого по Лицензионному соглашению, для последующего использования данной документации для обоснования рыночного уровня вознаграждения по Лицензионному соглашению в т.ч. перед налоговыми органами РФ.

При подготовке Документации по ценообразованию компанией КПМГ были применены следующие методы, предусмотренные ст. 105.7 НК РФ: метод сопоставимых сделок; метод сопоставимой рентабельности.

Обществом указано, что метод сопоставимых рыночных цен являлся первым методом определения рыночной цены для целей налогообложения и в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ в редакции, действовавшей в 2009-2010гг.

По результатам проведенного анализа, независимым аудитором был сделан вывод о том, что ставки роялти, используемые Обществом, подпадают под диапазон ставок, используемых при сопоставимых сделках.

В частности, как указано в Документации по ценообразованию, исходя из применения метода сопоставимых сделок, рыночный интервал ставок роялти за использование ноу-хау в пищевой промышленности составляет от 1% до 3% (Отчет КПМГ, стр. 46, приложение № 3 к Отчету).

В рамках метода сопоставимой рентабельности рыночный интервал рентабельности затрат сопоставимых компаний был рассчитан на основании двух методов: метода, основанного на средневзвешенных значениях за период и метода, основанного на значениях цены/рентабельности за каждый год анализируемого периода. При этом приоритетным методом являлся метод, основанный на средневзвешенных значениях.

При этом в Документации по ценообразованию указано, что рыночный интервал рентабельности затрат, рассчитанный на основании финансовой информации о независимых сопоставимых компаниях за 2009 - 2011гг. исходя из средневзвешенных значений рентабельности, находится в диапазоне между - 0,97% и 15,15%, рыночный интервал рентабельности, рассчитанный на основании индивидуальных значений рентабельности сопоставимых компаний, находится в диапазоне между 0,64% и 18,15%.

Согласно Документации по ценообразованию рентабельность затрат Лицензиата за 2012г. по Лицензионному соглашению составила 0,94%.

Таким образом, исходя из того, что показатель рентабельности затрат Лицензиата находится в пределах рыночного интервала рентабельности, рассчитанного на основании двух методов, следует сделать вывод о соответствии рентабельности затрат и ставки роялти за использование ноу-хау рыночному уровню (стр. 47 Документации по ценообразованию).

Документация по ценообразованию представлена в материалы дела (т. 7 л.д. 3­62).

Таким образом, соответствие вознаграждения, уплачиваемого Обществом по Лицензионному соглашению за использование ноу-хау, рыночному уровню подтверждено как отчетом независимого оценщика - ЗАО «Эксэл Партнере» («XL Partners»), так и Документацией по ценообразованию, подготовленной компанией КПМГ (KPMG) для целей налогового контроля за ценами по контролируемым сделкам.

Доводы Инспекции о получении необоснованной налоговой выгоды, а также мнимости (притворности) Лицензионного соглашения, не соответствуют действительности и противоречат иным выводам, изложенным как в Решении, так и в Отзыве.

В Решении и Отзыве Инспекция указывает, что существует ряд фактов, который свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в смысле положений п.п. 4, 6, 9 Постановление Пленума ВАС РФ № 53.

В частности, Инспекция ссылается на экспертизу, проведенную Заведующим кафедрой гражданского и предпринимательского права «Российской государственной академии интеллектуальной собственности» Мухамедшиным И.С. (далее по тексту - «Эксперт»), по результатам которой Эксперт пришел к выводу об отсутствии в представленных ему на исследование документах (в том числе Технической документации) информации, составляющей ноу-хау. Также Инспекция ссылается на наличие у Общества лицензионных договоров на использование в своей деятельности ряда товарных знаков («Staropramen», «Stella Artois», «Lowenbrau» и прочие) (см. таблицу на стр. 6-7 Решения, стр. 6 Отзыва).

В частности, Инспекция применила ст. 40 НК РФ к ставке роялти по Лицензионному соглашению, то есть фактически исходила из того, что Лицензионное соглашение является реальной сделкой, лицензионные платежи по соглашению являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, однако ставка роялти не соответствует рыночному уровню.

Следовательно, в данной части Решение и Отзыв являются внутренне противоречивыми, а доводы Инспекции не соответствуют представленным доказательствам.

Обществом представлены возражения в отношении доводов Инспекции о мнимости Лицензионного соглашения и получении необоснованной налоговой выгоды, т.к. указанные доводы явно не соответствуют обстоятельствам, установленным Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Проведенная Мухамедшиным К. С. экспертиза является недостоверной в связи с отсутствием у Эксперта необходимой квалификации, а также существенными недостатками заключения.

Квалификация Эксперта не соответствует предмету проведенной экспертизы.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения вопросов, возникающих при проведении мероприятий налогового контроля, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В качестве эксперта для проведения экспертизы Инспекцией был выбран заведующий кафедрой гражданского и предпринимательского права Российской государственной академией интеллектуальной собственности, профессор, кандидат юридических наук Мухамедшин Ирик Сабиржанович.

При этом подготовленный им Отчет о научном исследовании (экспертное заключение) по теме «Изучение и анализ Соглашения и документов между

Акционерной Компанией «ИнБев» (АК «ИнБев») Бельгия, 3000 Лёвен, Ваарстраат 94) и ОАО «Сан ИнБев» (Россия) о передаче неисключительной лицензии на использование ноу-хау в процессе производства пивоваренной продукции (КОД 75.13.18.150)» (далее по тексту - «Экспертное заключение») (т. 6 л.д. 68-97) не содержит подробной информации о квалификации Эксперта, его профессиональном опыте, опыте дачи экспертных заключений и иной подобной информации.

Исходя из наличия у Эксперта ученой степени кандидата юридических наук, следует вывод, что Эксперт обладает познаниями в области юридических наук (код 12.00.00 согласно Номенклатуре специальностей научных работников, утв. Приказом Минобрнауки РФ от 25.02.2009г. №        59, далее по тексту - «Номенклатура

специальностей»).

В Экспертном заключении не содержится информации, подтверждающей компетенцию Эксперта в области вопросов, относящихся к технологии производства пищевых продуктов (включая пивоварение), а также к биологии.

В то же время, как следует из Постановления, перед Экспертом были поставлены вопросы: анализ источников известности информации о технологии производства пивоваренной продукции; наличие или отсутствие в предмете Лицензионного соглашения и технической документации элементов ноу-хау.

Дача ответов на поставленные вопросы предполагает анализ Технической документации (т. 4 л.д. 88-135).

Указанный документ содержит специализированную техническую информацию, касающуюся управления дрожжами (включая процессы работы с дрожжами в лаборатории, пропагации дрожжей, ухода за дрожжами и проч.) определенных рас при производстве определенных сортов пива промышленным способом с использованием современного пивоваренного оборудования, используемого Обществом.

На стр. 16-25 Экспертного заключения Эксперт подробно анализирует содержание Технической документации и приходит к выводу об «общеизвестности» содержащейся в ней информации.

При этом для адекватного понимания и анализа данного документа в объеме, необходимом для дачи Экспертного заключения и ответа на обозначенные выше вопросы, Эксперт должен обладать познаниями в области процессов и аппаратов пищевых производств (код 05.18.12 Номенклатуры специальностей); биотехнологии пищевых продуктов и биологических активных веществ (код 05.18.07 Номенклатуры специальностей), относящихся к техническим наукам (код 05.00.00 Номенклатуры специальностей), а также микологии (раздел биологии, наука о грибах, код 03.02.12 Номенклатуры специальностей), относящейся к биологическим наукам (код 03.00.00 Номенклатуры специальностей).

Доказательств наличия у Эксперта познаний в указанных выше научных специальностях в Экспертном заключении не содержится.

При этом познания в области юридических наук, очевидно, никак не соотносятся с познаниями в области технологии продовольственных продуктов, а также микологии.

В соответствии с п. 5 ст. 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Учитывая очевидность несоответствия квалификации Эксперта в отношении вопросов, связанных с анализом содержания Технической документации, которые, исходя из текста Постановления, являются основными, Эксперт в соответствии с положениями п. 5 ст. 95 НК РФ должен был отказаться от дачи заключения в данной части.

Таким образом, выводы Эксперта, касающиеся «общеизвестности» и «доступности третьим лицам» информации, содержащейся в Технической документации (стр. 25 Экспертного заключения), а также о невозможности квалификации передаваемой по Лицензионному соглашению информации в качестве ноу-хау (стр. 28 Экспертного заключения) являются необоснованными, сделанными человеком, не обладающим соответствующими познаниями.

Как следует из текста Экспертного заключения, при ответе на поставленные вопросы, в том числе о наличии или отсутствии в предмете Лицензионного соглашения и Технической документации элементов ноу-хау, Эксперт использовал русскоязычную версию текста Лицензионного соглашения. При этом, как указано Экспертом на стр. 6 Экспертного заключения и далее по тексту, ноу-хау согласно преамбуле Соглашения означает «накопленные познания, опыт, специальные навыки и информацию относительно использования в производстве пивоваренной продукции пивных дрожжей, поставляемых из Центральной микробиологической лаборатории Лицензиара в Лёвене (Бельгия)...» (выделение Эксперта).

В то же время в соответствии с англоязычной версией Лицензионного соглашения предмет ноу-хау определяется как «... use in the manufacture of Brewing products of race of brewer's yeast...», что в переводе на русский язык означает «использования в производстве Пивоваренной продукции расы пивных дрожжей».

Общество в целях подтверждения указанного перевода представляет вместе с настоящим Заявлением нотариально заверенный перевод раздела «Значение терминов» Лицензионного соглашения (абз. «Ноу-хау» стр. 3 Лицензионного соглашения) (т. 6 л.д. 104-105).

Таким образом, в русском тексте Лицензионного соглашения допущена существенная неточность, которая в значительной степени искажает содержание предмета ноу-хау, которое передается по Лицензионному соглашению.

При этом в соответствии с п. 13.3. Лицензионного соглашения официальными и формальными языками Лицензионного соглашения являются русский и английский языки, и все переговоры, уведомления и переписка по Лицензионному соглашению должны вестись на русском и/или английском языках.

В случае разночтений между двумя версиями, английская версия будет преобладать.

Общество в своих Возражениях на Постановление о назначении экспертизы особо обращало внимание на то, что по Лицензионному соглашению передается информация, навыки и опыт по использованию предоставляются Обществу в отношении не любых видов дрожжей, а дрожжей строго определенных рас.

Как уже указывалось ранее, одни и те же условия могут подходить для одной культуры дрожжей, но могут не подходить для другой культуры, что может нанести вред их живучести и здоровью, что подтверждается письмом Государственного научного учреждения Всероссийский научно-исследовательский институт пивоваренной, безалкогольной и винодельческой промышленности от 16.03.2012г. № 167/1-02 (т.6 л.д. 106-107), на которое имеется ссылка на стр. 2 Экспертного заключения и содержание которого анализируется Экспертом на стр. 16 Экспертного заключения.

Между тем, Экспертом указанные обстоятельства были полностью проигнорированы.

Определенные расы дрожжей, приобретаемые Обществом в Центральной микробиологической лаборатории в Лёвене, в Экспертном заключении не упоминаются. Вопросы, связанные с управлением дрожжами именно этих рас, в Экспертном заключении также не освещены.

На стр. 16-25 Экспертного заключения Эксперт, со ссылками на открытые источники, указывает, что отдельные элементы управления дрожжами и производства пива, отраженные в Практике управления дрожжами известны из открытых источников.

В то же время Эксперт никак не обосновывает, каким образом данная информация соотносится с теми процессами, которые осуществляются Обществом при производстве пива определенных сортов и марок в промышленных масштабах с использованием строго определенных рас пивных дрожжей. Между тем именно эта информация содержится в Практике управления дрожжами.

В этой связи ссылки Эксперта на известность общих элементов управления дрожжами и производства пива никак не влияют на квалификацию информации, содержащейся в Технической документации в качестве конфиденциальной. При этом ссылки Эксперта на общие источники по пивоварению и управлению дрожжами (в частности, монографию В. Кунце «Технология солода и пива», 2007г.; диссертацию на соискание ученой степени кандидата технических наук Кайтукова Ч.М. «Развитие системы пропагации пивных дрожжей», 2007г. и прочие) Общество оценивает в качестве попытки Эксперта создания видимости обоснованности своих выводов об общеизвестности информации, содержащейся в Практике управления дрожжами.

Таким образом, Экспертное заключение основано на ошибочном определении содержания предмета ноу-хау, приобретаемого Обществом по Лицензионному соглашению.

Следовательно, предмет проведенного Экспертного заключения не соответствует поставленным перед Экспертом вопросам, поскольку вопросы касались именно содержания ноу-хау, передаваемого по Лицензионному соглашению.

Таким образом, Экспертное заключение не содержит ответов на поставленные вопросы и не могло быть использовано в качестве доказательства при вынесении Решения по итогам налоговой проверки.

Использованные в ходе подготовки Экспертного заключения источники являются недостоверными.

На стр. 2-5 Экспертного заключения перечисляются источники, исследованные Экспертом в ходе подготовки заключения, на основании которых были даны ответы на вопросы.

Большая часть источников, на которые ссылается Эксперт, являются ссылками на Интернет-ресурсы.

При этом анализ содержания данных источников позволяет установить следующее.

Источник, указанный в п. 2.3. на стр. 2 Экспертного заключения ссылается на сайт «100 идей», на котором помимо прочего размещена информация о «Натуральной халяве», в частности, «Простейшая схема приспособления из 3-х деталей, позволяющего не платить повременную оплату за телефонные переговоры (даже по межгороду)», «Бесплатная электроэнергия. Дистанционная остановка счётчика», «Занижение показаний водяных счетчиков любого типа. Плюсы этого метода: снаружи абсолютно ничего не видно, практически не доказуемо», «Как попасть в метро без жетона» и масса другой подобной информации (см.

http://www.irkidei.ru/025haliava/index.htm), то есть фактически размещена информация о том, каким образом совершать противоправные деяния.

В этой связи данный источник по своему содержанию представляется крайне сомнительным, а обращение к нему Эксперта представляется необоснованным.

Источник, указанный в п. 2.4. на стр. 2 Экспертного заключения, содержит общую информацию о процессе пивоварения. При этом дрожжи упоминаются в данном документе лишь один раз во фразе: «Главными видами сырья для производства пива являются вода, хмель, солод и пивные дрожжи».

Источники, указанные в п. п. 2.5., 2.11., 2.12. на стр. 2 Экспертного заключения, содержат общую информацию об уходе за дрожжами, используемыми при хлебопечении.

Каким образом данная информация соотносится с дрожжами, используемым в промышленном пивоварении, Эксперт не указывает.

Источник, указанный в п. 2.6. на стр. 2 Экспертного заключения под заголовком «Инновационная система пропагации ЧКД», по сути, представляет собой рекламный сайт компании, осуществляющей деятельность по реализации мини пивзаводов.

Данный сайт содержит общую информацию, касающуюся деятельности заводов, реализуемых данной компанией.

При этом Эксперт не указывает, каким образом данная информация соотносится с содержанием Практики управления дрожжами, которая используется Обществом при производстве высококачественных сортов пива в промышленных объемах на уникальном современно оборудовании, с использованием дрожжей строго определенных рас.

Источник, указанный в п. 2.8. на стр. 2 Экспертного заключения, является ссылкой на общее описание патента № 2144067 (Способ регенерации дрожжей при производстве пива). При этом сам способ в указанном источнике не описывается.

Какое отношение данный патент имеет к информации, содержащейся в Технической документации, Эксперт не поясняет.

Источник, указанный в п. 2.9. на стр. 3 Экспертного заключения, является ссылкой на страницу без содержания. Вызывает недоумение указание Экспертом данного ресурса в числе источников.

Источник, указанный в п. 2.13. на стр. 3 Экспертного заключения, является общей ссылкой на коллекцию бесплатных рефератов, дипломов и курсовых работ.

Обращение Эксперта к данному источнику также вызывает недоумение.

Источник, указанный в п. 2.14. на стр. 3 Экспертного заключения, является ссылкой на сайт www.sivukha.ru, содержащий информацию о домашнем самогоноварении.

Помимо сомнений в достоверности информации, содержащейся на данном сайте, Эксперт не разъясняет, каким образом информация с данного сайта может соотноситься с информацией, содержащейся в Практике управления дрожжами, которая касается производства высококачественных сортов пива в промышленных условиях с использованием дрожжей строго определенных рас.

Кроме того, Общество обращает внимание, что практически все Интернет- ресурсы, указанные в качестве источников в Экспертном заключении, не содержат информации об авторе текстов, что не позволяет идентифицировать источник информации, и, следовательно, оценить достоверность представленной информации.

Источник, указанный в п. 2.16. на стр. 3 Экспертного заключения, является ссылкой на курсовую работу, подготовленную в Пензенском государственном университете, т.е. на работу, подготовленную студентом высшего учебного заведения, который не имеет диплома специалиста по соответствующей специальности. Кроме того, указанный источник даже не содержит информации о защите курсовой работы. Таким образом, достоверность данного источника вызывает сомнение.

В п. 2.17. на стр. 3-5 Экспертного заключения перечисляются действующие в РФ ГОСТы, относимость которых к предмету исследования вызывает сомнения (п. 2.17.08. «Пшеница. Технические условия» или п. 2.17.12. «Сахар-песок. Технические условия»). Кроме того, Эксперт никак не поясняет, каким образом общая информация, содержащаяся в перечисленных им ГОСТах, соотносится с содержанием Практики управления дрожжами.

Исходя из изложенного выше, учитывая крайне сомнительный и недостоверный характер исследованных Экспертом источников, Общество полагает, что выводы, к которым пришел Эксперт по итогам проведения экспертизы, не могут являться достоверными и надлежаще обоснованными.

Кроме того, обращение Эксперта к данным сомнительным источникам, а не к специализированной научно-технической литературе по вопросам технологии пивоварения и управления дрожжами, подготовленной уважаемыми специалистами и прошедшей научное рецензирование, позволяет сделать вывод о некомпетентности Эксперта в вопросах, по которым было необходимо подготовить экспертное заключение.

Ссылки Эксперта на ст.ст. 178, 179 ГК РФ выходят за предмет экспертизы и являются необоснованными

В Приложении к Экспертному заключению (далее по тексту - «Приложение к заключению») (т. 6 л.д. 98-103) Эксперт, ссылаясь на положения ст.ст. 178, 179 ГК РФ, указывает, что заключенное Обществом Лицензионное соглашение может быть признано недействительным как сделка, совершенная под влиянием заблуждения или обмана (злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной).

Указанные выводы, очевидно, выходят за пределы вопросов, поставленных перед Экспертом, при этом Эксперт не обосновывает, в связи с чем он счел необходимым отразить данные, не относящиеся к существу поставленных вопросов, выводы в отдельном Приложении к заключению.

Кроме того, в соответствии с положениями п. 1 ст. 178 ГК РФ сделка, совершенная под влиянием заблуждения, имеющего существенное значение, может быть признана судом недействительной по иску стороны, действовавшей под влиянием заблуждения. В соответствии с п. 1 ст. 179 НК РФ сделка, совершенная под влиянием обмана, насилия, угрозы, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой стороной, а также сделка, которую лицо было вынуждено совершить вследствие стечения тяжелых обстоятельств на крайне невыгодных для себя условиях, чем другая сторона воспользовалась (кабальная сделка), может быть признана судом недействительной по иску потерпевшего.

Таким образом, исходя из указанных положений ГК РФ, следует, что оценка недействительности сделок по указанным                                                                    обстоятельствам относится к

исключительной компетенции суда по иску потерпевшей стороны (стороны, действовавшей под влиянием заблуждения).

При этом ни гражданское законодательство РФ, ни законодательство РФ о налогах и сборах не предусматривает возможности оценки действительности тех или иных сделок экспертом в рамках экспертного заключения.

Общество также отмечает, что, заключая Лицензионное соглашение, а также договор купли-продажи от 01.11.2008г., все стороны указанных сделок, включая Общество, действовали добросовестно, в собственных интересах, понимая и отдавая полный отчет в своих действиях. Общество не считает, что при заключении Лицензионного соглашения оно было введено в какое-либо заблуждение относительно предмета заключаемых сделок.

Таким образом, указанные доводы Эксперта подлежат отклонению, как необоснованные и не входящие в его компетенцию.

Общество также обращает внимание на противоречивость содержащихся в Приложении к заключению выводов. На стр. 3-4 указанного Приложения Эксперт указывает на возможность признания Соглашения в качестве сделки, совершенной под влиянием заблуждения или под влиянием обмана, то есть фактически указывает на то, что данная сделка является оспоримой по основаниям, указанным в ст.ст. 178, 179 ГК РФ.

В то же время в последнем абзаце на стр. 6 Приложения к заключению, опираясь фактически на те же самые обстоятельства, Эксперт называет Лицензионное соглашение притворной сделкой.

При этом понятие притворной сделки закреплено в п. 1 ст. 170 ГК РФ, в соответствии с которым притворной является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. При этом притворная сделка является ничтожной (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

Поскольку вопросы квалификации гражданско-правовых сделок в качестве оспоримых и ничтожных по разным основаниям прямо входят в компетенцию Эксперта, который имеет ученую степень кандидата юридических наук и является заведующим кафедрой гражданского и предпринимательского права Российской государственной академией интеллектуальной собственности, Общество полагает, что такие противоречия не могут быть вызваны недостаточной квалификацией Эксперта, а являются следствием предвзятого и необъективного отношения к Обществу и желанием Эксперта дать заключение, полностью поддерживающее позицию Инспекции и позволяющее произвести соответствующие доначисления по итогам завершенной выездной налоговой проверки.

Доводы Эксперта об обязанности поставщика дрожжей передать ноу-хау являются необоснованными.

Ссылаясь на ст. 456 ГК РФ, Эксперт также делает вывод о том, что одновременно с пивными дрожжами, которые приобретались Обществом по договору купли-продажи от 01.11.2008г. (далее по тексту - «Договор купли-продажи дрожжей») (т. 6 л.д. 108-117) продавец должен передать и «инструкции по их использованию в производстве пивоваренной продукции... в противном случае сделка по купле-продаже дрожжей может быть признана недействительной как совершенная под влиянием заблуждения...».

Указанные выводы не соответствуют положениям гражданского законодательства РФ, поскольку в соответствии со ст. 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Именно конфиденциальные сведения, связанные с использованием дрожжей строго определенных рас при промышленном производстве пива определенных сортов, являлись предметом ноу-хау, полученным Обществом по Лицензионному соглашению.

Указанные сведения никак не могут быть отнесены к «инструкциям по эксплуатации» товара (то есть дрожжей) в смысле положений ст. 456 ГК РФ.

Кроме того, в соответствии со ст. 456 ГК РФ продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором. Однако ни закон, ни какой-либо иной нормативный правовой акт, ни Договор купли-продажи дрожжей, не предусматривают обязанности продавца дрожжей передавать вместе с ними какую-либо информацию, относящуюся к их использованию в промышленном пивоварении.

Рассматриваемые выводы Эксперта, воспроизводимые Инспекцией как в Решении, так и в Отзыве, по сути, являются абсурдными, так как, следуя данной логике, продавец тканей одновременно с ними обязан передать «инструкции» по изготовлению одежды из этих тканей, продавец строительных материалов - строительные чертежи и документацию, необходимую для строительства и т.д.

Таким образом, необходимо сделать вывод, что Экспертное заключение подготовлено лицом, которое не имеет познаний в области экспертизы, основано на недостоверных источниках и содержит необоснованные выводы, выходящие за рамки поставленных вопросов.

В этой связи Общество считает содержащиеся в Экспертном заключении выводы недостоверными и необоснованными.

Наличие в Технической документации признаков ноу-хау (конфиденциальной информации) подтверждено Экспертным заключением ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии.

Общество представило в материалы дело Экспертное заключение ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии (т. 5 л.д. 1-13), из которого следует, что «Техническая документация является документом, содержащим профессиональные технические знания и практический опыт авторов при работе с определенными расами дрожжей и мировую практику в области пивоваренного производства.

Сведения, содержащиеся в Технической документации, учитывая их специализированный характер применительно к пивным дрожжам определенных рас, а также уровень детализации описанных процессов, связанных с управлением данными дрожжами, могут рассматриваться в качестве конфиденциальной информации».

В соответствии с заключением экспертизы ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии, представленные в «Наилучшей практике управления дрожжами» данные носят закрытый характер и неизвестны из общедоступных источников. То есть являются уникальным знанием».

Таким образом, Экспертное заключение ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии, подготовленное заместителем директора по научной работе ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии, кандидатом технических наук Кобелевым К.В., подтверждает довод Общества о реальности заключенного Лицензионного соглашения.

При этом Экспертное заключение ГНУ ВНИИПБиВП Россельхозакадемии подготовлено специалистом, имеющим специальные познания в области, которая являлась предметом экспертизы, в отличие от Экспертного заключения, подготовленного по инициативе Инспекции кандидатом юридических наук Мухамедшиным И.С.

Наличие лицензионных договоров на использование товарных знаков не исключает, а подразумевает приобретение соответствующих технологий, обеспечивающих надлежащее качество производимой лицензионной продукции.

Как указано Инспекцией в Отзыве (стр. 6 Отзыва, т. 8 л.д. 28-69), у Общества действуют лицензионные (сублицензионные) договоры на использование товарных знаков, например, «Hoegaarden», «Staropramen», «Stella Artois», «Lowenbrau» и др. (далее по тексту - «Договоры на использование ТЗ»).

При этом Инспекция, указывая, что «использование каждого товарного знака предусматривает соблюдение качества Продукции, производимой Сублицензиатом», подразумевает, что Обществу вместе с Договорами на использование ТЗ передавались профессиональные технические знания, практический опыт и мировая практика в области пивоварения, необходимые для производства пивоваренной продукции под определенными марками.

В то же время указанные доводы не соответствуют положениям законодательства в связи со следующим.

В соответствии с положениями российского гражданского законодательства необходимо различать не только самостоятельные объекты интеллектуальной собственности - товарные знаки и ноу-хау (секрет производства), использование которых регулируется различными главами четвертой части ГК РФ (§2 главы 76 и глава 75 соответственно), но и предметы Лицензионного соглашения и Договоров на использование ТЗ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 1489 ГК РФ по лицензионному договору о предоставлении права использования товарного знака одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 1484 ГК РФ исключительное право на товарный знак может быть осуществлено для индивидуализации товаров, работ или услуг, в отношении которых товарный знак зарегистрирован, в частности путем размещения товарного знака на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию Российской Федерации, а также иными предусмотренными законом способами.

Таким образом, по Договорам на использование ТЗ Обществу предоставлялось право на использование определенных товарных знаков («Hoegaarden», «Staropramen», «Stella Artois», «Lowenbrau» и т.д.) при производстве пивоваренной продукции, т.е. фактически право на нанесение соответствующих товарных знаков на бутылки, этикетки, упаковку; ввод продукции, маркированной товарными знаками в гражданский оборот на территории РФ, а также иные права, предусмотренные Договорам на использование ТЗ.

Предмет указанных Договоров не охватывает передачу каких-либо секретов производства, связанных с производством пива.

При этом Инспекция, указывая в Отзыве на то, что «Качество продукции должно быть не ниже качества продукции, производимой под теми же Товарными знаками...», не принимают во внимание, что данное условие, закрепленное в Договорах на использование ТЗ и вытекающее из требований ст. 1489 ГК РФ, не возлагает на лицензиара каких-либо обязанностей, связанных с передачей лицензиату каких-либо технологий или секретов производства, необходимых для поддержания должного уровня качества.

Наоборот, обязанность по поддержанию должного уровня качества, а, следовательно, необходимость использования соответствующих технологий (собственных или приобретенных по лицензионному договору у другого правообладателя), возлагается на лицензиата.

Общество также подчеркивает, что одной из целей заключения Лицензионного соглашения являлось именно получение информации и технологий, позволяющих Обществу соблюдать качество производимой им пивоваренной продукции под всемирно известными товарными знаками.

Так, приобретаемая Обществом информация о секретах управления данными расами дрожжевых культур по существу представляет собой многолетний мировой опыт по каждому существенному элементу в управлении именно этими дрожжами и охватывает четыре ключевые области: работа с дрожжами в лаборатории (стр. 6); пропагация дрожжей (стр. 7-14); уход за дрожжами (стр. 15-46); методы измерения их жизнеспособности и живучести дрожжей (стр. 47-48) (т.4 л.д. 88-135).

При этом согласно Лицензионному соглашению его предметом является передача Обществу накопленных познаний, опыта, специальных навыков и информации относительно использования в производстве пивоваренной продукции пивных дрожжей, поставляемых из Центральной микробиологической лаборатории в Лёвене (Бельгия), т.е. дрожжей строго определенных рас.

Необходимо отметить, что дрожжи не являются сырьем в обычном значении этого термина, а являются живыми организмами (одноклеточными грибами), которые нуждаются в правильных окружающих и питательных условиях.

Причем одни и те же условия могут подходить для одной культуры дрожжей, но могут не подходить для другой культуры, что может нанести вред их живучести и здоровью.

Дрожжи определенных рас, которые использует Общество в процессе пивоварения, поставляются из Центральной микробиологической лаборатории в Лёвене и представляют собой особые штаммы дрожжей, выведенные именно в данной лаборатории.

При этом в отсутствие технологии управления определёнными дрожжами Общество не смогло бы добиться вкусовых, органолептических и прочих характеристик (цвет, плотность, аромат, крепость и т.д.), необходимых для производства пива под всемирно известными товарными знаками.

Именно поэтому информация, передаваемая Обществу в рамках исполнениях Лицензионного соглашения, представляет для Общества значительную коммерческую ценность.

Причем передача такой информации ни в коем случае не охватывается предметом договоров на передачу прав на использование товарных знаков.

Таким образом, использование Обществом технологий, приобретенных по Лицензионному соглашению, позволяет поддерживать качество производимой пивоваренной продукции в полном соответствии с мировыми стандартами, а также достичь необходимых органолептических и иных свойств пива, выпускаемого под конкретным товарным знаком (крепость, аромат и т.д.).

Относительно доводов о включении Обществом в состав расходов убытков прошлых налоговых периодов (п. 1.2. Решения, стр. 64-71, п. 2 Отзыва, стр. 34-37) судом установлено, что Общество в 2009г. выявило расходы (в частности, услуги связи, железнодорожные услуги, оплата за плакаты, оплата за листинг, железнодорожные билеты, оплата за постеры, производство наклеек, маркетинговые исследования и т.д.), относящиеся к прошлым налоговым периодам, и включило их в состав внереализационных расходов 2009г.

По мнению налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 54 НК РФ, ст. 272 НК РФ Обществом в результате включения в состав внереализационных расходов в 2009г. убытков прошлых периодов, отраженных по строкам 300, 301 Приложения № 2 к Листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009г, занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 227 857 489 руб.

Суд считает, что Общество правомерно включило в состав расходов 2009г. расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам, поскольку первичные учетные документы по этим расходам были получены Обществом только в 2009г.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основании данных налогового учета, формируемого в свою очередь, на основании первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Первичные учетные документы, подтверждающие несение Обществом спорных расходов, были получены Обществом только в январе-марте 2009г., что подтверждается отметками о дате их получения на самих первичных учетных документах.

Общество обращает внимание, что примеры первичных учетных документов по разным филиалам Общества с отметками о получении (т. 7 л.д. 63-138, т. 8 л.д. 1-27) были представлены в материалы настоящего дела вместе с ходатайством Общества от 06.09.2013г. (т. 6 л.д. 119).

Таким образом, исходя из указанных выше положений законодательства РФ, следует, что Общество могло учесть спорные затраты только в 2009г., по мере получения от контрагентов первичных учетных документов, подтверждающих данные затраты.

Документально неподтвержденные затраты не могли учитываться Обществом в расходах по налогу на прибыль и подлежали учету лишь в периодах возникновения соответствующих оснований, перечисленных в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. по мере получения первичных учетных документов.

Поэтому Общество правомерно включило спорные расходы в состав внереализационных расходов именно в 2009 г., после получения первичных учетных документов.

Доводы Инспекции о необходимости применения п. 1 ст. 54 НК РФ являются необоснованными.

Инспекция как в Решении, так и в Отзыве ссылается на то, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). На этом основании Инспекция указывает, что Общество должно было учесть спорные затраты в периодах, которыми датированы соответствующие подтверждающие первичные учетные документы.

В то же время, как указывалось ранее, спорные затраты были учтены в составе расходов 2009г., поскольку первичные учетные документы были получены Обществом только в 2009г. При этом учет данных затрат именно в периоде фактического получения первичных учетных документов, а не в периоде, которым эти документы датированы, прямо следует из положений ст.ст. 252, 272, 313 НК РФ.

Таким образом, учет Обществом спорных расходов в 2009г. не является ошибкой при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку ошибкой признается неправильное исчисление налогооблагаемой базы.

Следовательно, ссылка Инспекции на п. 1 ст. 54 НК РФ является необоснованной.

У Общества отсутствует недоимка по налогу на прибыль

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства РФ о налогах и сборах, то есть правильность уплаты налогов.

Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Таким образом, контроль за правильностью уплаты налогов предполагает выявление как недоимок, так и переплат по налогам.

Согласно ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В данном случае перенесение экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов из одного налогового периода в более поздний налоговой период не привело к возникновению у Общества недоимки по налогу на прибыль в связи с образовавшейся переплатой в предыдущих налоговых периодах, в которых расходы не были учтены.

Наличие у налогоплательщика в налоговом периоде переплаты по налогу, которая покрывает или равна сумме начисленного в этом же налоговом периоде налога, не приводит к задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.

Таким образом, включение экономически обоснованных и документально подтвержденных затрат в состав внереализационных расходов в более позднем налоговом периоде не влечет за собой неблагоприятных последствий для бюджета, поскольку недоимки по налогу на прибыль не возникает.

Суд считает, что выводы Инспекции, основанные на ссылках на судебную практику, не могут быть приняты во внимание, так как указанные судебные акты вынесены по иным, отличным от настоящего дела обстоятельствам.

В отношении применения Обществом вычетов по услугам, связанным с экспортными операциями (п. 1.3 Решения, стр. 75-91, п. 3 Отзыва, стр. 38-42) судом установлено, что Общество заключило с рядом контрагентов, в частности, с ЗАО «РОСТЭК-Курск», ЗАО СТС Логистике», ЗАО «РОСТЭК-Нижний Новгород», ООО «СЭЗ-Сервис», ООО «Евробайк-2» и ООО «М-ТРЭК» (далее по тексту - «Контрагенты») договоры об оказании брокерских услуг по таможенному оформлению, а также договоры об организации перевозок железнодорожным транспортом.

Согласно положениям данных договоров Контрагенты Общества осуществляли операции по таможенному оформлению товаров и транспортных средств, выполнению других юридических действий в области таможенного дела, а также осуществляли организацию перевозки грузов железнодорожным транспортом по территории РФ и странам СНГ. Контрагенты Общества частично облагали указанные услуги НДС по ставке 18% и выставляли Обществу счета-фактуры с выделением соответствующих сумм налога. Общество принимало соответствующие суммы входящего НДС к вычету.

По мнению ответчика, в нарушение п. 1 ст. 164, ст. 168, ст. 169, п. 2 ст. 171 НК РФ Общество неправомерно приняло у вычету НДС по счетам-фактурам, полученным от Контрагентов за оказанные услуги, поскольку данные услуги связаны с экспортными операциями и должны облагаться НДС по ставке 0%. Применение вычетов по ставке 18% является неправомерным.

В результате указанного нарушения Общество неправомерно занизило подлежащий к уплате НДС за 2009-2010гг. на 9 564 208 руб.

Услуги, оказанные в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта, облагаются по ставке 18%.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В силу ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее по тексту - «ТК РФ», действовал в период проведения проверки) днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Таким образом, операции, перечисленные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения этих операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Указанные выводы соотносятся с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 04.03.2008г. № 14227/07, от 06.11.2007г. № 1375/07, № 10159/07, № 10160/07, № 10246/07, № 10249/07, от 20.11.2007г., № 7205/07 от 01.04.2008г., № 14439/07, от 28.10.2008г. № 6068/08, № 6080/08, № 7752/08, а также в Определении ВАС РФ от 22.12.2008г. № 16333/08.

В этой связи доводы Инспекции о том, что «при оформлении международной транспортной накладной и ГТД таможенными брокерами, изначально было известно, что перевозка в прямом международном сообщении производится для вывоза товара в таможенном режиме экспорта в страну, заявленную ОАО «Сан ИнБев», о чем делалась соответствующая отметка с указанием наименования и адреса получателя. Таким образом, уже при его отгрузке со станции отправления было известно, что товар направляется для вывоза за пределы Российской Федерации, а, следовательно, услуги оказываются в отношении экспортируемого товара» (стр. 83 Решения, предпоследняя страница Отзыва) не соответствуют позиции ВАС РФ.

До помещения товаров под таможенный режим экспорта налогоплательщик - контрагент Общества не может иметь достоверную информацию о том, что товар будет реализован именно в режиме экспорта, а не на внутреннем рынке. Тем более, исходя из характера деятельности Общества - реализация пивоваренной продукции - изменения в планах реализации продукции, в т.ч. изменение рынка реализации (внутренний российский рынок или экспорт), происходят регулярно.

Кроме того, по договорам, заключенным с ЗАО «РОСТЭК-Курск», ЗАО СТС Логистике», ЗАО «РОСТЭК-Нижний Новгород», ООО «СЭЗ-Сервис» оказывались услуги по таможенному оформлению товара.

Общество ссылается на то, что по своему характеру, услуги по таможенному оформлению товаров могли оказываться исключительно до помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта.

Так, в силу подп. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подп. 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом экспорта.

Исходя из содержания указанных норм, товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации отметки «выпуск разрешен», а процесс таможенного оформления, соответственно, завершался подачей надлежаще оформленных документов в таможенный орган.

Следовательно, услуги по таможенному оформлению производится в отношении товаров, которые на момент их оказания еще не могут быть помещены в режим экспорта, поскольку помещение товаров в режим экспорта является конечным результатом оказания таких услуг. Таким образом, применение к таким услугам ставки 18% является обоснованным.

Кроме того, финансовые и налоговые органы неоднократно указывали на необходимость обложения услуг таможенного брокера по ставке 18% (письмо Минфина РФ от 03.04.2007г. № 03-07-08/63, письмо ФНС России от 06.07.2007г. № ШТ-6-03/534@, письмо Минфина РФ от 01.07.2008г. № 03-07-08/163, письмо Минфина РФ от 29.12.2008г. № 03-07-08/277, письмо ФНС России от 22.01.2009г. № ММ-22­3/53@.). При этом в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Факт оказания услуг до помещения товаров в таможенный режим экспорта прямо подтвержден письмом ЗАО «РОСТЭК-Курск» от 21.10.2013г. № 02-34/ в ответ на запрос Общества б/н от 17.10.2013г.

По своему характеру, подобные услуги могли оказываться исключительно до помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта, и применение к таким услугам ставки 18% является обоснованным.

Остальная часть оказанных Обществу услуг представляет собой услуги по организации перевозок железнодорожным транспортом, которые осуществляли ООО «М-ТРЭК» и ООО «Евробайк-2».

В отношении договоров, заключенных с ООО «М-ТРЭК» и ООО «Евробайк-2» Общество поясняет следующее.

С указанными Контрагентами были заключены Договор об организации перевозок железнодорожным транспортом № T&L-0410-05EL от 01.04.2010г. и Договора об организации перевозок железнодорожным транспортом № T&L-7005/VaK от 11.03.2008г. и № T&L-1003-09/EL от 01.04.2009г., соответственно (далее по тексту - «Договоры об организации перевозок железнодорожным транспортом»).

В рамках оказания услуг по Договорам организации перевозок железнодорожным транспортом указанные Контрагенты выставляли счета-фактуры с разделением отдельных услуг на облагаемые по ставке 0 и 18%.

В частности, услуги по железнодорожной перевозке по территории иностранных государств, а также в отношении товаров, помещенных под режим экспорта, облагались по ставке 0%. В то же время услуги, оказанные до помещения товара в режим экспорта (железнодорожная перевозка по территории РФ, станционные сборы, дополнительные услуги в виде переоборудование и ремонт вагонов, комиссионное вознаграждение Контрагента) облагались по ставке 18%.

Ссылка Инспекции на то, что счета-фактуры выставлены Обществу позже, чем поставлена отметка таможенного органа «Выпуск разрешен» на грузовых таможенных декларациях (далее также «ГТД») не имеет значения для разрешения настоящего спора, поскольку согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 04.03.2008г. № 14227/07 и иных судебных актах, для применения ставки 0% товары должны быть помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения этих операций, а не на момент выставления счетов-фактур.

В ходе проверки Инспекция не выясняла обстоятельства, связанные с моментом фактического оказания услуг Договорам об организации перевозок железнодорожным транспортом.

При этом как следует из положений Договоров об организации перевозок железнодорожным транспортом, ООО «Евробайк-2» и ООО «М-ТРЭК» обязывались осуществить целый комплекс услуг, связанный с организацией перевозок грузов Общества, в т.ч. произвести расчет стоимости перевозки и транспортно­экспедиционных услуг на основании заявки Общества, организовать подачу порожнего вагона, оформить надлежащим образом транспортную железнодорожную накладную, согласовывать с ОАО «РЖД» и организовать перевозку грузов Общества, наводить и выдавать письменные и устные справки о движении груза по сети железных дорог РФ и т.д. (ст. 1.1- 1.4; 2.1.1 - 2.1.9. Договоров об организации перевозок железнодорожным транспортом).

Таким образом, услуги ООО «Евробайк-2» и ООО «М-ТРЭК» в рамках выполнения Договоров об организации перевозок железнодорожным транспортом предусматривали оказание целого комплекса услуг, растянутых во времени.

В соответствии с п. 4.11 Договоров об организации перевозок железнодорожным транспортом счета-фактуры, а также Акты приема-передачи оказанных услуг представляются Контрагентами Обществу в течение 5 рабочих дней с моментам окончания оказания соответствующих услуг (в течение 5 рабочих дней с момента прибытия вагона на станцию назначения и получения железнодорожной накладной и вагона на станции назначения). При этом Общество обязуется подписать акт со своей стороны в течение 5 рабочих дней с момента его получения, либо направить исполнителю письменный мотивированный отказ от его подписания в тот же срок.

Таким образом, Договоры об организации перевозок железнодорожным транспортом предусматривают составление счетов-фактур и актов приема-передачи оказанных услуг в течение десяти рабочих дней после завершения всего комплекса услуг.

Кроме того, акты приема-передачи оказанных услуг составлялись в отношении конкретных заявок на транспортировку после фактического завершения транспортировки и доставки товара до станции назначения.

Таким образом, составление счетов-фактур и актов всегда происходит после завершения всего комплекса услуг, связанных с доставкой конкретной партии товара до места назначения. При этом услуги, облагаемые по ставке 18% (комиссионное вознаграждение Контрагентов за организацию перевозки, охранные услуги, услуги по железнодорожной перевозке товара по территории РФ и соответствующие станционные сборы) фактически оказывались задолго до подписания акта приема- передачи и выставления соответствующего счета-фактуры.

Также Общество обращает внимание на то, что Инспекция ни в оспариваемом Решении, ни в Отзыве не приводит никаких доказательств того, что конкретные услуги, со стоимости которых исчислен НДС по ставке 18%, оказывались именно в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

По сути, Инспекция ограничилась лишь констатацией факта выставления счетов-фактур после проставления на грузовых таможенных декларациях отметки о выпуске в режиме экспорта, без исследования вопроса о фактическом моменте оказания услуг.

Однако данное обстоятельство, как обосновано выше, не может однозначно свидетельствовать о том, что услуги были оказаны в отношении товара, помещенного в режим экспорта, т.к. счета-фактуры выставлялись лишь после завершения всего комплекса услуг, в т.ч. связанных с железнодорожной перевозкой по территории иностранного государства и облагаемых по ставке 0%.

При этом в соответствии с положениями п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В рамках выездной налоговой проверки Инспекция не привела объективных доказательств свидетельствующих, что услуги, по организации перевозки грузов, оказанные ООО «Евробайк-2» и ООО «М-ТРЭК», были оказаны в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Кроме того, услуги по таможенному оформлению, оказанные ЗАО «РОСТЭК- Курск», ЗАО СТС Логистике», ЗАО «РОСТЭК-Нижний Новгород», ООО «СЭЗ- Сервис» по своему характеру могли быть оказаны только до помещения товаров под режим экспорта.

Таким образом, Решение Инспекции по данному эпизоду является незаконным и необоснованным, услуги, в отношении которых были выставлены счета-фактуры с выделении 18% НДС, были оказаны до помещения товаров в режим экспорта, и иного Инспекцией не доказано, а ссылка Инспекции на то, что счета-фактуры выставлены Обществу позже, чем поставлена отметка таможенного органа «Выпуск разрешен» на грузовых таможенных декларациях не имеет значения для разрешения настоящего спора, поскольку согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 04.03.2008г. № 14227/07 и ИНЫХ судебных актах, для применения ставки 0% товары должны быть помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения этих операций, а не на момент выставления счетов-фактур.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ОАО "САН ИнБев" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3.

Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ОГРН: 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66) от 15.10.2012г. № 04-1-31/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ОАО "САН ИнБев" (ОГРН, 121614, г. Москва, ул. Крылатская, д. 17 А)

Взыскать с Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 3 (ОГРН: 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66) в пользу ОАО "САН ИнБев" (ОГРН, 121614, г. Москва, ул. Крылатская, д. 17 А) госпошлину в сумме 2000 (Две тысячи) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением № 210 от 26.07.2013, подлежащую уплате за счет средств федерального бюджета.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.

Судья А.В. Бедрацкая

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий