Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Учет «валютных» процентов – риски можно избежать!

Учет «валютных» процентов – риски можно избежать!

Если организация привлекает кредитные средства в валюте, бухгалтеру стоит быть начеку. Эти сделки – не меньший источник рисков при учете процентов для целей налогообложения прибыли, чем в случае с рублевыми займами. Расскажем о том, как уменьшить эти риски

24.11.2009
«Бухгалтерия.ru»
Автор: А. Ефремова, заместитель генерального директора ЗАО «АКГ РБС» (Материал предоставлен журналом «Практическая бухгалтерия»)

Долговые обязательства в валюте требуют дополнительного контроля. Во-первых, необходимо выявить проблемные моменты, которые присущи рублевым кредитам: привлечение средств для целей доходной деятельности, контроль условий договора о процентах, плата за кредитную линию и т. п. Во-вторых, получение заемных средств в валюте само по себе формирует дополнительные зоны риска.

Зона риска 1 – признание расходов в виде курсовых разниц

Если расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы используются для «недоходной» деятельности (особенно для передачи другим лицам без адекватного дохода – выдача беспроцентных займов или займов, полученные проценты по которым ниже, чем уплаченные), то они не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
При получении валютного кредита, истраченного на указанные цели, можно дополнительно ожидать претензий налоговых органов. По их мнению, недопустимо признавать в расходах курсовые разницы от переоценки задолженности, убытков и расходов по продаже валюты для осуществления платежей в рублях и др., поскольку они не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. Эти риски можно избежать.

Рекомендации по снижению риска

1. Составьте кассовый план так, чтобы между привлечением средств и их перечислением на «бездоходные» цели прошло максимально длительное время. При необходимости разбейте «бездоходные» платежи на транши, размер которых не согласуется с размером привлекаемых средств.
2. Специально оговорите в договоре займа иные цели расходования средств (приобретение сырья, выплата заработной платы и т. п.).

Зона риска 2 – курс валюты займа по отношению к рублю

Дата признания расходов в виде процентов определяется как:
– конец соответствующего отчетного периода – по займам и кредитам, выданным на срок более одного отчетного периода;
– дата возврата займа или кредита – если заем или кредит погашается до окончания отчетного периода (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
В связи с этим проценты по заемным средствам в валюте принимаются в расходы путем пересчета в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода либо на день возврата займа. Использовать иной курс не допускается. В частности, не могут применяться для целей налогообложения указания пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н). Напомним: в нем указано, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Рекомендации по снижению риска

Проконтролируйте, соответствует ли курс валюты, взятый для расчета величины процентов, официальному курсу ЦБ РФ на последний день отчетного периода или на день возврата кредита (займа).

Зона риска 3 – сравните ставки с предельными значениями

Если отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, указанному им в учетной политике для целей налогообложения, предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной:
-    до 30 августа 2008 года – 15 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ);
-    с 1 сентября 2008 года до 31 июля 2009 года – 22 процента (действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ);
-    с 1 августа по 31 декабря 2009 года – 22 процента (действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 19 июля 2009 г. № 202-ФЗ);
-    с 1 января 2010 года (если действие приостанавливающих законов не будет продлено) – 15 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Рекомендации по снижению риска

Проконтролируйте предельное значение ставки процента (15 или 22 процента), принятое при расчете предельного размера процентов.

Зона риска 4 – не возникают ли обязанности налогового агента?

Допустим, по договору заимодавцем является иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, и предусмотрена уплата процентов за пользование заемными средствами. Тогда процентные доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, то есть у заемщика (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
При этом налоговым агентом, то есть лицом, обязанным исчислить и удержать налог на процентные доходы иностранного заимодавца, может стать любой заемщик – как российская организация, так и иностранная, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Такой доход является объектом налогообложения независимо от формы, в которой он получен иностранным заимодавцем – путем погашения взаимных обязательств заемщика и заимодавца, в виде прощения долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).
Налог может не удерживаться заемщиком (п. 2 ст. 310 НК РФ):
– когда налоговый агент уведомлен получателем дохода (заимодавцем), что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
– при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии, что иностранная организация предъявила налоговому агенту соответствующее подтверждение.
Заемщик, выполняющий функции налогового агента, не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода должен представить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 310, ст. 289 НК РФ).

Рекомендации по снижению риска

1. Проконтролируйте, осуществляет ли иностранная организация-займодавец деятельность через постоянное представительство в РФ. Понятие и критерии работы постоянного представительства иностранной организации в РФ для целей налогообложения представлены в статье 306 Налогового кодекса.
2. При получении копии свидетельства о постановке займодавца на учет в налоговых органах РФ проверьте, заверена ли она нотариально и дату такого заверения (не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, т. е. в предшествующем году).
3. Внимательно изучите соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное между РФ и страной, к юрисдикции которой относится иностранная организация – получатель процентного дохода. В соглашении либо в прилагаемых к нему протоколах могут быть приведены различные ограничения и условия, при которых налог удерживается либо у источника, либо у получателя.
4. Проконтролируйте наличие документа с подтверждением того, что заимодавец имеет постоянное местонахождение в том государстве, соглашением с которым вы руководствовались при расчете налога у источника дохода, а также заверен ли этот документ компетентным органом соответствующего государства. На практике налоговые органы требуют, чтобы дата заверения данного документа также была не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (году).
Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, должен быть обеспечен его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
5. Проконтролируйте, правильно ли заполнены и своевременно ли представлены в налоговый орган по месту нахождения вашей организации (заемщика) сведения о суммах выплаченных заимодавцу доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Зона риска 5 – порядок удержания и уплаты налога у источника дохода

Налоговая база по доходам заимодавца – иностранной организации и сумма удерживаемого с этих доходов налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).
Налог должен исчисляться и удерживаться заемщиком при каждой выплате процентов  по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 310, подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Сумма налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте Российской Федерации. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. При этом пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ). Использование иного курса – на дату начисления процентов, на последний день отчетного (налогового) периода – не допускается.
В случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями об избежании двойного налогообложения) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога производит заемщик (налоговый агент) по соответствующим пониженным ставкам при условии, что  заимодавец предъявил подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в государстве, соглашением с которым предусмотрена пониженная ставка налога (п. 3 ст. 310 НК РФ).

Рекомендации по снижению риска

Проконтролируйте:
1) правильно ли исчислена налоговая база (размер выплачиваемых процентов) и суммы удерживаемого налога в валюте выплаты (валюте займа), включая правильность примененной налоговой ставки;
2) правильно ли пересчитан налог в рубли;
3) в наличии ли документ с подтверждением того, что заимодавец имеет постоянное местонахождение в государстве, соглашением с которым вы руководствовались при выборе пониженной ставки налога, а также заверен ли этот документ компетентным органом соответствующего государства. На практике налоговые органы требуют, чтобы дата заверения данного документа также была не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (году).

Зона риска 6 – контролируемая задолженность

Если заемщик имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией либо перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации, то для признания в целях налогообложения прибыли процентов по данному долговому обязательству нужно дополнительно к обычным ограничениям проверить, не относится ли оно к категории контролируемой задолженности (далее – КЗ) (п. 2 ст. 269 НК РФ). Правило о том, что предельные размеры процентов, принимаемых для целей налогообложения, регулируемые по обычной задолженности (п. 1 ст. 269 НК РФ) и по КЗ (п. 2 ст. 269 НК РФ), не подменяют друг друга, а применяются одновременно, было установлено еще при введении данной нормы (письмо УФНС России по г. Москве от 8 октября 2003 г. № 26-12/55708).
Иными словами, если задолженность не является контролируемой, то налогоплательщик обязан провести только одну процедуру контроля, если же является, то процедур контроля будет уже две и каждая из них может «удалить» часть процентных расходов из расчета налоговой базы по ФНС России по г. Москве от 6 июля 2005 г. № 20-12/47829, от 25 мая 2004 г.
№ 26-12/35083).
Если на последнее число отчетного (налогового) периода (т. е. на 31 марта, 30 июня,
30 сентября и 31 декабря) у налогоплательщика отсутствует КЗ (уменьшилась величина задолженности, возрос собственный капитал, изменилась структура собственности в уставном капитале заемщика), положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса не применяются – проценты, начисленные за указанный период, подлежат налоговому учету в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса, устанавливающим общие правила признания расходов в виде процентов для целей налогообложения прибыли. Однако при прекращении КЗ пересчет процентов, принятых для целей налогообложения при наличии КЗ в предыдущих периодах, уже не производится (см. письма УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. № 20-12/043524, от 18 апреля 2006 г. № 20-12/31077).

Рекомендации по снижению риска

Проконтролируйте:
1) являются ли иностранные заимодавцы прямо или косвенно участвующими в капитале вашей организации, превышает ли доля участия 20 процентов;
2) соотношение размеров непогашенной задолженности (включая различные займы, полученные от одного и того же заимодавца) и собственного капитала заемщика.

Зона риска 7 – расходы по процентам при наличии контролируемой задолженности

Предельная величина признаваемых расходом процентов при наличии КЗ рассчитывается следующим образом:
1) на последний день отчетного (налогового) периода определяется коэффициент капитализации. Для этого величину непогашенной КЗ делят на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации – заимодавца в уставном капитале заемщика. Полученный результат делят на 3 (либо на 12,5);
2) определяется предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения. Сумма начисленных в данном отчетном периоде процентов по КЗ делится на коэффициент капитализации.
В расходы включаются фактически начисленные по займу проценты, но не выше предельного размера.

Рекомендации по снижению риска

Проконтролируйте правильность расчета коэффициента капитализации и предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Зона риска 8 – не возникают ли два вида доходов: и проценты, и дивиденды

Положительная разница между начисленными процентами и их предельной расчетной величиной приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации – заимодавцу, в отношении которого существует КЗ. Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом на доходы по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 284 НК РФ). В этом случае источник выплаты (заемщик) должен выполнить функции налогового агента, то есть налог должен удерживаться и уплачиваться в бюджет за счет процентного дохода, перечисляемого заимодавцу, в отношении которого имеется КЗ (письмо Минфина России от 4 июля 2008 г. № 03-03-06/1/386).
У иностранной организации – заимодавца возникает два вида доходов от источника в РФ – и проценты, и дивиденды, которые облагаются налогом на прибыль по разным основаниям и разным ставкам. Следовательно, двойного налогообложения одного и того же вида дохода у источника выплаты в РФ не возникает (письмо УФНС России по г. Москве от 6 июля 2005 г.
№ 20-12/47829).

Рекомендации по снижению риска

Проконтролируйте:
1) наличие дивидендного дохода в части «сверхнормативных» процентов по КЗ;
2) наличие соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного РФ с государством, в юрисдикции которого находится иностранный заимодавец, и документа с подтверждением того, что заимодавец имеет постоянное местонахождение в том государстве, соглашением с которым вы руководствуетесь при расчете налога на дивиденды. В соглашении может быть установлена иная (пониженная) ставка налога на дивиденды, но при этом возможны и ограничения по ее применению для аффилированных (взаимозависимых) сторон. Проконтролируйте, соблюдает ли ваша организация условия применения пониженной ставки налога;
3) правильно ли заполнены и своевременно ли представлены в налоговый орган по месту нахождения вашей организации (заемщика) сведения о суммах выплаченных заимодавцу доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
Таким образом, при начислении процентов, подлежащих уплате иностранному заимодавцу, бухгалтеру организации-заемщика необходимо контролировать наличие контролируемой задолженности, предельные размеры процентов, которые могут быть признаны расходами в целях налогообложения (в зависимости от предельной ставки и по КЗ), а также исполнение обязанностей налогового агента по удержанию налога с доходов обоих видов – процентного и дивидендного.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Расходы по долговым обязательствам (кредиты, займы и т.п.)
Все статьи по этой теме »

Бухгалтерский учет и аудит
Все статьи по этой теме »

Расходы по долговым обязательствам (кредиты, займы и т.п.)
  • 06.09.2013  

    По не прощенной кредиторской задолженности есть все основания уменьшить налог на прибыль. Кредиторская задолженность была признана внереализационным расходом.

     

  • 16.05.2013   При применении метода начисления доход учитывается налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в том периоде, в котором возникает обязанность по оплате процентов в соответствии с условиями договора. В данном случае из условий договора следует, что обязанность ЗАО «БАТ-СПб» по выплате процентов возникла в день возврата займа. Применение п. 4 ст. 328 НК РФ предполагает возможность отнесения на расходы для целей налогообложения прибыли процентов по дол
  • 23.12.2012  

    Признавая правомерным вывод инспекции о необоснованном занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в результате включения в состав расходов процентов по займам, направленным в оплату дивидендов единственному участнику общества, суды апелляционной и кассационной инстанций расценили указанные расходы, как не отвечающие критерию экономической обоснованности и оправданности, установленному ст. 252 НК РФ.


Вся судебная практика по этой теме »

Бухгалтерский учет и аудит
  • 24.10.2016  

    Вопреки изложенному в кассационной жалобе инспекции, нет никаких оснований утверждать, что требованиями бухгалтерского законодательства предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств, приобретенному с условием перехода права собственности после полной его оплаты, только с момента юридического перехода всего объема прав. Суды правильно указали, что основными критериями признания являются наличие контроля над

  • 17.09.2013  

    Согласно пунктам 1 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, со

  • 11.09.2013  

    Изучив представленные документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что они составлены формально, поскольку часть комплектующих принята к учету и списана в производство ранее дат, указанных в товарных накладных на их приобретение; часть комплектующих списана в производство в большем объеме, чем это необходимо для изготовления изделий.


Вся судебная практика по этой теме »