Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Проблемы частичной ликвидации основного средства

Проблемы частичной ликвидации основного средства

При частичной ликвидации основного средства бухгалтеру важно правильно определить стоимость выбывающей и остающейся части, документально оформить и правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете операцию выбытия. С точки зрения налога на прибыль немаловажен и вопрос, изменится ли срок полезного использования объекта после частичного списания

14.09.2009
ИНФОРМАЦИОННЫЙ БЮЛЛЕТЕНЬ для главного бухгалтера
Автор: Е. Цивилева, эксперт

У полной и частичной ликвидации основного средства много общего, только при частичной ликвидации выбывает не весь объект основных средств, а его часть. Это возможно в результате реконструкции или модернизации объекта, при чрезвычайных ситуациях (стихийные бедствия, аварии и др.) или в результате его физического и морального износа. Чаще всего частичная ликвидация касается зданий и сооружений, объектов внешних и внутренних коммуникаций, других «сложных» объектов.
    Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Также это может быть обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Это, в свою очередь, один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте. Каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
    Если объект состоит из нескольких частей, каждая из которых имеет свой срок полезного использования, каждую такую часть учитывают как самостоятельный инвентарный объект. Это правило действует и в налоговом учете основных средств.
    В любом случае начать процедуру списания нужно с документального оформления, поскольку, согласно статье 252 Налогового кодекса, в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Оформить документы на ликвидацию

Для проведения выбытия объекта основных средств (которое имеет место и при частичной ликвидации) в организации руководитель должен издать приказ об этом, а также образовать ликвидационную комиссию. В состав комиссии включаются должностные лица, в том числе главный бухгалтер и ответственный за сохранность объектов основных средств (п. 77, 78, 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Эта комиссия определяет степень пригодности объекта к дальнейшему использованию, а также возможность его восстановления. Комиссия:
− осматривает объект, подлежащий списанию, изучает техническую документацию на него и данные бухгалтерского учета;
− устанавливает причины списания: физический и моральный износ; нарушение условий эксплуатации; авария или другая чрезвычайная ситуация; неиспользование в производстве или управлении на протяжении длительного времени и др.);
− выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие основных средств, вносит предложения о привлечении этих лиц к законной ответственности;
− устанавливает возможность использования отдельных частей выбывающего объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости, контролирует изъятие цветных и драгоценных металлов, определяет их вес и сдает на склад;
− принимает решение о списании или частичном списании основного средства, составляет, подписывает и утверждает у руководителя акт. В акте указывают:
− дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
− год изготовления или постройки;
− время ввода в эксплуатацию;
− срок полезного использования;
− первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации;
− переоценки, ремонты;
− причины выбытия и их обоснование;
− состояние конструктивных частей, деталей, узлов.
Акт на списание (частичное списание) объекта основных средств может быть составлен окончательно только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. В акте о частичной ликвидации комиссия указывает причину частичной ликвидации − модернизация, реконструкция или другая причина.
Документ составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр передают в бухгалтерию, второй остается у лица, отвечающего за сохранность имущества. На основании документа передают на склад или реализуют материалы и металлолом, оставшиеся в результате списания основного средства.
    В качестве первичных учетных документов при частичном выбытии объекта основных средств можно применять как унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, так и самостоятельно разработанные, при условии, что они содержат все необходимые реквизиты формы. Такое право дано организациям ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н) начиная с 1 января 2009 года.
    Объект принимается к учету в качестве основного средства, когда выполняются определенные условия (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и когда объект:
− предназначен для использования в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;
− будет использоваться в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев;
− не подлежит перепродаже;
− способен приносить организации экономические выгоды (доход).
    Выбытие объекта основных средств признается на дату единовременного прекращения действия перечисленных условий принятия его к бухгалтерскому учету.

Сколько списать?

В случае частичной ликвидации (а также реконструкции, модернизации, технического перевооружения) основного средства происходит изменение его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний). То же происходит и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ).
    Поэтому сначала нужно определить остаточную стоимость ликвидируемой части объекта. Заметим, что порядок ее определения на законодательном уровне не установлен.

    Часть здания

Если выбывает часть здания (сооружения) в связи с изменением его площади, то на практике, как правило, остаточную стоимость списываемой части определяют путем нахождения удельного веса ликвидируемой части здания в общей площади здания (сооружения) (письмо Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479).
Здесь нужны инвентаризационные и правоустанавливающие документы (например, акты БТИ), в которых содержится информация о площади постройки.

---------------Пример 1-------------------

Предположим, по документам БТИ общая площадь здания составляет 100 000 кв. м. В связи с реконструкцией подлежит ликвидации часть здания площадью 25 000 кв. м.
Первоначальная стоимость здания 30 000 000 руб., амортизационные отчисления     26 000 000 руб. Остаточная стоимость здания на момент ликвидации 4 000 000 руб.
Делаем расчет:
1) удельный вес площади ликвидируемой части в общей площади здания составляет 25% (25 000 кв. м : 100 000 кв. м x 100%);
2) первоначальная стоимость ликвидируемой части здания равна 7 500 000 руб.               (30 000 000 руб. x 25%);
3) сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на ликвидируемую часть, составляет 6 500 000 руб. (26 000 000 руб. x 25%).

-----------------КОНЕЦ ПРИМЕРА 1----------------

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» нужно открыть субсчет 01-2 «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит − сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (или его выбывающей части) списывают со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

------------------ПРИМЕР 2------------------------

Воспользуемся данными примера 1.
В бухгалтерском учете при частичном списании здания бухгалтер должен сделать проводки:

ДЕБЕТ 01-2 «Выбытие основных средств»   КРЕДИТ 01-1 «Основные средства в организации»
− 7 500 000 руб. − отражено выбытие ликвидируемой части здания;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»   КРЕДИТ 01-2
− 6 500 000 руб. − отражено списание амортизации ликвидируемой части здания;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»   КРЕДИТ 01-2
− 1 000 000 руб. (7 500 000 – 6 500 000) − списана на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части здания.

--------------------КОНЕЦ ПРИМЕРА 2---------------------

    Иногда определить стоимость ликвидируемой части основного средства без привлечения независимого оценщика невозможно: например, когда ликвидируется часть здания без изменения его общей площади (списание отдельных составных частей или вышедших из строя внутренних коммуникаций) (письмо Минфина России от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/79).
Как было сказано, частичной ликвидации могут подвергаться не только здания и сооружения, но и другие «сложные» объекты. Остаточную стоимость ликвидируемой части такого оборудования определяют или на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта основных средств к учету, или путем независимой оценки ее первоначальной стоимости.

Замена монитора

Рассмотрим учет частичной ликвидации «сложного» объекта на примере компьютера. Предположим, что организация оприходовала системный блок и монитор как один инвентарный объект и производит замену старого монитора, то есть сначала проводит частичную ликвидацию, а затем − модернизацию, поскольку устанавливает более совершенный новый монитор, к примеру, жидкокристаллический. Такой подход основывается на разъяснениях финансистов, содержащихся в вышеупомянутом письме Минфина России № 03-03-06/1/479. Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 27 ПБУ 6/01).
    Рассмотрим схему бухгалтерских проводок при условии, что старый монитор будет утилизирован (в бухгалтерском учете будут отражены только расходы − остаточная стоимость монитора и расходы на его утилизацию). Для упрощения операции по учету и предъявлению к вычету «входного» НДС со стоимости нового монитора не приводим.
    
ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»   КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
− приобретен новый монитор;


ДЕБЕТ 01-2 «Выбытие основных средств»   КРЕДИТ 01-1 «Основные средства в организации»
− отражено выбытие старого монитора;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств»   КРЕДИТ 01-2
− отражено списание соответствующей части накопленной амортизации;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»   КРЕДИТ 01-2
− списана на расходы остаточная стоимость монитора;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»   КРЕДИТ 60
− списана на расходы стоимость услуг по утилизации монитора;

ДЕБЕТ 01-1   КРЕДИТ 08
− увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость нового монитора.

    Заметим, что такой учет частичной ликвидации соответствует и нормам МСФО (IAS 16 «Основные средства»).

Оприходовать запчасти

Если в результате частичной ликвидации остаются материалы, запчасти, лом, которые можно использовать в дальнейшем, то их нужно оприходовать. Их оценивают по рыночной стоимости и отражают на дату принятия к бухгалтерскому учету по дебету счета учета материалов и кредиту счета учета прибылей и убытков (в качестве прочих доходов) (п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
    Аналогично и в случае с монитором. Если причина его замены не связана с неустранимыми неисправностями, его можно использовать в дальнейшем. В составе прочих доходов по рыночной цене может быть оприходован старый монитор либо его детали, пригодные для дальнейшего использования, а в составе расходов − недоначисленная амортизация (остаточная стоимость монитора).
    Сдачу на склад материалов оформляют накладной на внутреннее перемещение материалов (п. 57 приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н; типовая межотраслевая форма № М-11, утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а). Демонтированное оборудование приходуют на склад по приходному ордеру (п. 49 приказа № 119н; типовая межотраслевая форма № М-4, утв. постановлением Госкомстата России № 71а).

Налоговый учет при ликвидации

По общему правилу в налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной по сроку полезного использования амортизации, принимаются при исчислении налога на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Прямого указания об учете расходов на частичную ликвидацию основных средств в Налоговом кодексе нет. Но на этот счет есть разъяснения Минфина России, где говорится, что такие расходы можно принять при расчете налога на прибыль, если выполняются требования статьи 252 кодекса об экономическом обосновании и документальном подтверждении затрат (письмо от 16 июля 2008 г. № 03-03-06/2/79). Ведь частичная ликвидация основного средства есть частный случай полной ликвидации, а экономически обоснованной ее можно считать, если уничтожаемое имущество непригодно для дальнейшего использования, его восстановление невозможно или нецелесообразно с экономической точки зрения. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479.
Если же в результате ликвидации или частичной ликвидации основного средства получены пригодные для дальнейшего использования материалы (излишки материально-производственных запасов), то при их выбытии в расходы можно включить сумму налога, исчисленную с полученного дохода (письмо Минфина России от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/380).

-----------------ПРИМЕР 3---------------------

В результате демонтажа внутренних коммуникаций здания организация получила и приняла к учету детали. Их рыночная стоимость составила 20 000 руб. Эти детали позднее были использованы для ремонтных работ. В состав налоговых расходов принимается сумма в размере налога на прибыль, рассчитанного по действующей ставке, − 4000 руб. (20 000 руб. x 20%).

---------------------КОНЕЦ ПРИМЕРА 3----------------------

Налоговый учет при модернизации

Вернемся к случаю с заменой монитора. Установка нового монитора является модернизацией и для налогового учета. Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства на основании пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса. Их следует списывать на расходы постепенно, путем начисления амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Восстановление НДС с недоамортизированной части

Налоговики настаивают на том, что на основании пункта 3 статьи 170 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса ранее предъявленную к вычету сумму НДС с недоамортизированной части выбывающего основного средства нужно восстановить к уплате в бюджет. При этом восстановленные суммы налога финансисты рекомендуют определять исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Эти суммы можно учесть в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль на основании статьи 264 кодекса (письма Минфина России от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617, от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579).
Однако в пункте 3 статьи 170 кодекса среди случаев, когда НДС должен быть восстановлен, случая восстановления суммы НДС с недоамортизированной части ликвидируемого основного средства нет.
Арбитражная практика показывает, что арбитры, как правило, в подобных спорах занимают сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 27 июля 2007 г. по делу № КА-А40/6508-07, Поволжского округа от 4 марта 2008 г. по делу № А57-3429/06-25).
На наш взгляд, решающими аргументами для организации в данной ситуации должны стать цена вопроса и желание судиться с инспекцией.
Если организация приняла решение восстановить сумму «входного» НДС с остаточной стоимости, ранее принятую к вычету, то в учете нужно сделать бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям»   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
− восстановлена сумма «входного» НДС;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»   КРЕДИТ 19
− списана в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС.

Вычет НДС по услугам демонтажа

Если демонтаж ликвидируемого основного средства выполняет сторонняя организация, то исполнитель, если является плательщиком НДС, в составе суммы к оплате своих услуг предъявляет покупателю НДС. Можно ли принять этот налог к вычету?
В данном вопросе можно придерживаться такой логики.
Если ликвидируемый объект подлежит уничтожению, то данную операцию можно признать не облагаемой НДС, и сумму «входного» налога к вычету не принимать (письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. № 03-07-11/106). В такой ситуации и суд, скорее всего, налогоплательщика не поддержит, как, например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 26 декабря 2007 г. по делу № А31-2632/2007-23.
Если в результате демонтажа организация получает излишки материальных ценностей, которые могут быть использованы в дальнейшем, в какой-либо из облагаемых НДС операций (продажа или использование для производственных или управленческих нужд), то есть вероятность того, что суд в данной ситуации поддержит право налогоплательщика принять к вычету уплаченный за услуги демонтажа НДС (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. по делу № Ф08-1410/2006-589А).
Как и в предыдущей ситуации с восстановлением НДС, все должно зависеть, в частности, от цены вопроса.
Отметим, что процесс ликвидации основного средства может быть длительным. Возможна ситуация, когда основное средство выведено из эксплуатации в одном налоговом периоде, а его ликвидация закончена в другом. Тогда затраты на ликвидацию основного средства можно признавать в расходах в том периоде, к которому они относятся, а именно на дату подписания акта выполненных работ (письмо Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/592).

Меняется ли срок полезного использования?

После проведения частичной ликвидации основного средства меняется его первоначальная стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ).
    С учетом «ликвидируемой» доли в учете формируется «новая» стоимость основного средства. Амортизация по нему продолжает начисляться в том же порядке, что и до процесса частичной ликвидации, исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования.
Если после частичной ликвидации основного средства его первоначальная стоимость окажется менее 20 000 рублей, начислять амортизацию по нему нужно до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. № 03-03-04/1/229).
    Что касается срока полезного использования, то это возможно только в сторону его увеличения при реконструкции, модернизации или техническом перевооружении.
Изменять срок полезного использования оставшейся части основного средства при частичной ликвидации нельзя (письмо Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479).

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Исполнение обязанности по уплате налога
  • 02.09.2013  

    На основании вступившего в законную силу решения арбитражного суда оставшаяся сумма пеней была признана безнадежной к взысканию, ее списание произведено инспекцией по решению от 02.09.2011 г., в связи с чем по состоянию на 1 января 2012 года у общества отсутствовала как задолженность по пеням по налогу на прибыль, так и переплата.

  • 30.08.2013  

    Запрет на исполнение обязательств в бесспорном порядке связывается законодательством о банкротстве с принятием судом определения о введении в отношении должника процедуры наблюдения, а не с моментом принятия судом заявления о признании должника банкротом. Поскольку спорное писание денежных средств произведено по платежным поручениям до введения процедуры наблюдения, суд признал его правомерным.

  • 29.08.2013  

    Поскольку шестимесячный срок для обращения за судебным взысканием сумм налога, пени и штрафа инспекцией пропущен, а по результатам оценки заявленных ею причин пропуска срока судами оснований для его восстановления не установлено, требования налоговиков отклонены.


Вся судебная практика по этой теме »

Бухгалтерский учет и аудит
  • 24.10.2016  

    Вопреки изложенному в кассационной жалобе инспекции, нет никаких оснований утверждать, что требованиями бухгалтерского законодательства предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств, приобретенному с условием перехода права собственности после полной его оплаты, только с момента юридического перехода всего объема прав. Суды правильно указали, что основными критериями признания являются наличие контроля над

  • 17.09.2013  

    Согласно пунктам 1 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, со

  • 11.09.2013  

    Изучив представленные документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что они составлены формально, поскольку часть комплектующих принята к учету и списана в производство ранее дат, указанных в товарных накладных на их приобретение; часть комплектующих списана в производство в большем объеме, чем это необходимо для изготовления изделий.


Вся судебная практика по этой теме »