Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Новое ПБУ для подрядчиков

Новое ПБУ для подрядчиков

Исполнителям строительных работ и сопутствующих услуг предстоит по-новому взглянуть на учет операций в рамках договоров строительного подряда. Причиной тому — ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина от 24 октября 2008 года № 116н. «Новинка» вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года

02.02.2009
Федеральное Агентство Финансовой Информации
Автор: В. Мясницкий, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

В настоящее время Минфин активно продвигает программу по сближению российских стандартов бухгалтерского учета с международными правилами. Очередной «ласточкой» стало ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», которое имеет гораздо больше общего с МСФО 11 «Договоры подряда», чем с ПБУ 2/94. На сей раз издание нового положения и прекращение действия предшественника оказались разнесены во времени. Действовавший ранее стандарт признан утратившим силу на основании приказа Минфина от 24 ноября 2008 года № 134н.

Принципиальное отличие нового ПБУ от старого — его «целевая» аудитория. Напомним, что ПБУ 2/94 применяли обе стороны договора подряда: как подрядчики, так и застройщики.

В свою очередь ПБУ 2/2008 предназначено для фирм (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), выступающих в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда. Вдобавок к этому документ распространяется на следующие контракты: оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом; выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды. Проще говоря, ПБУ 2/2008 станет настольной книгой для всех компаний, являющихся исполнителями по подрядным договорам.

Вторым аргументом для применения нового стандарта станет время, отведенное в контракте для проведения СМР. Долгосрочный характер выполнения работ (более одного года), а также приходящиеся на разные отчетные годы сроки их начала и окончания автоматически обяжут фирму использовать в учете ПБУ 2/2008.

Общие правила

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов должен вестись отдельно по каждому исполняемому договору. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 2/2008.

Если одним контрактом предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то для целей бухучета возведение каждого из них должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:
а) если на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту должны быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор. Для этого необходимо одновременно соблюсти два условия:

  • в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически должны относиться к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
  • договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае если при исполнении договора в технической документации фиксируются дополнительные работы (вносится дополнительный объект строительства), выполнение данных СМР должно рассматриваться как отдельный договор. Это придется делать при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • если дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
  • когда цена дополнительных работ определена на основе согласованной сторонами сметы (отдельной от основной).
Определяем доходы и расходы

Выручка по договору признается организацией доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н). Согласно пункту 8 ПБУ 2/2008 величина «контрактного» дохода определяется исходя из стоимости работ по согласованной сторонами цене. Корректировка цены может производиться только в случаях и на условиях, прямо предусмотренных в договоре. Например, в связи с заменой используемых материалов на более дорогие, выставлением претензий заказчику, либо выплатой поощрительных платежей за сокращение сроков строительства.

«Договорная» выручка изменяется на величину отклонений, если подрядчик на 100 процентов уверен в том, что указанные суммы будут признаны контрагентом и размер оплаты можно будет достоверно определить.

Вполне логично, что затраты по договору являются расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). К ним относятся понесенные организацией за период с начала исполнения контракта до его завершения:

  • расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые затраты);
  • часть общих расходов организации на исполнение контрактов, приходящаяся на данный договор (косвенные затраты);
  • расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям контракта (прочие расходы).

Помимо фактически понесенных затрат в состав прямых расходов включаются ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Существует два альтернативных способа учета предвиденных расходов: либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ, либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Отметим, что резерв образуется только при условии, когда такие расходы могут быть достоверно определены.

Естественно, у подрядчика могут быть и не связанные непосредственно с исполнением строительного контракта доходы, полученные при исполнении других видов договоров. Наиболее яркие примеры таких поступлений — выручка от продажи излишних стройматериалов и конструкций, приобретенных для исполнения «строительного» договора; арендная плата за сданные в аренду строительные машины и оборудование, которые временно не используются. Подобные выплаты не включаются в выручку и учитываются как прочие доходы, либо уменьшают прямые расходы.

Косвенные затраты включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение контрактов. Способы распределения таких расходов определяются фирмой самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Что касается прочих расходов, то они могут включать отдельные виды затрат на общее управление организацией, на проведение НИОКР, и другие расходы, возмещение которых заказчиком специально оговорено в контракте.

Исполнитель, помимо всего прочего, несет расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.). Так как данные затраты осуществляют до подписания контракта, то они включаются в расходы при соблюдении следующих условий: их возможно достоверно определить, и в период возникновения этих трат существует вероятность, что контракт будет подписан. При несоблюдении данных требований указанные затраты фиксируются как прочие расходы того периода, в котором они понесены.

На основании пункта 16 ПБУ 2/2008 затраты по договору признаются в момент их осуществления. Расходы, относящиеся к выполненным работам, учитываются как затраты на производство, а понесенные в связи с предстоящими работами траты — как расходы будущих периодов. По мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода.

Результат есть, его не может не быть!

По аналогии с МСФО 11 выручка по договору и расходы по нему признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения контракта на отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом факт их предъявления к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (предусмотренного соглашением этапа) не играет никакой роли (п. 17 ПБУ 2/2008).

По общему правилу финансовый результат исполнения договора фиксируется независимо от предусмотренного в контракте порядка определения цены и подлежащих выполнению работ. Необходимыми и достаточными условиями его достоверного определения являются: уверенность, что организация получит определенные экономические выгоды; возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов.

Если в контракте предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то при определении финансового результата придется учесть дополнительные моменты. В частности, никак не обойтись без следующего: достоверного определения общей суммы выручки по договору; идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату, соизмеримости фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Учитывать все указанные выше факторы необходимо также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ. Таково требование пункта 19 ПБУ 2/2008.

Для признания выручки по договору и расходов по нему методом «по мере готовности» организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:

  • по доле выполненного объема работ в их общем количестве;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. В этом случае понесенные на отчетную дату затраты подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ, и авансовые платежи субподрядчикам не включаются в сумму понесенных на отчетную дату затрат. Расчетная величина общих трат исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ.

Если на отчетную дату у подрядчика возникнут сомнения в поступлении корректирующих сумм, включенных в выручку по договору (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие кварталы, то эти суммы придется признать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом корректировать выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, не нужно.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то квартал невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, то выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Затраты, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного квартала.

В том случае, если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору «корректирующих платежей», сумма, которая может быть не получена организацией, признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник.

Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, то этот ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном квартале.

При применении способа «по мере готовности» в каждом периоде определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов и затрат, признанных в предыдущие кварталы.

В бухгалтерском учете подрядчика выручка, признанная данным способом, учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив — «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

В случае когда в договоре отражено условие о выставлении заказчику промежуточных счетов на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления таких счетов.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

А вот и отчетность

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

  • сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
  • способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в отчетности необходимо отразить:

  • общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
  • сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
  • сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

  • в качестве актива — не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
  • в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Разместить:
Евсеева Анастасия
5 февраля 2009 г. в 7:58

Спасибо, конечное, но международные стандарты мы все умеем читать, можно получить перевод на русскийНаучите их прменять с нашим законодательством о налогах и сборах

Фоминых Татьяна
27 мая 2009 г. в 16:41

А как быть с незавершенкой на 01.01.2009? Ее тоже учитывать в расчете степени готовности по второму способу (по расходам)?

Наталья Владимировна
6 марта 2010 г. в 23:59

Фоминых Татьяне

Прочитала сейчас ваш вопрос.

Что хочу сказать.

Я была недавно на семинаре,

посвященном ПБУ 2/2008.

Очень довольна, все понятно лектор объяснил,

он и на ваш вопрос, Татьяна, дает ясный ответ,

как и на люббые вопросы по ПБУ 2.

Так, что рекомендую,

всем кому нужно знать ПБУ,

уверена, и вам понравится.

http://www.mbs-seminar.ru/seminars/seminar.php?seminar=1437

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Строительство
  • 11.04.2012   Решение ВАС РФ от 29 марта 2012 г. № ВАС-16112/11
  • 19.05.2011   Строительство торгового павильона на земельном участке, специально отведенном для этих целей и при наличии соответствующего разрешения, свидетельствуют об отсутствии оснований для признания павильона самовольной постройкой.
  • 26.11.2010   Суд отказал в удовлетворении требований общества о признании за ним права собственности на объект незавершенного строительства, поскольку у истца отсутствует право на земельный участок под спорным объектом, что исключает возможность признания права собственности на сам объект в силу статьи 222 ГК РФ

Вся судебная практика по этой теме »

Бухгалтерский учет и аудит
  • 24.10.2016  

    Вопреки изложенному в кассационной жалобе инспекции, нет никаких оснований утверждать, что требованиями бухгалтерского законодательства предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств, приобретенному с условием перехода права собственности после полной его оплаты, только с момента юридического перехода всего объема прав. Суды правильно указали, что основными критериями признания являются наличие контроля над

  • 17.09.2013  

    Согласно пунктам 1 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, со

  • 11.09.2013  

    Изучив представленные документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что они составлены формально, поскольку часть комплектующих принята к учету и списана в производство ранее дат, указанных в товарных накладных на их приобретение; часть комплектующих списана в производство в большем объеме, чем это необходимо для изготовления изделий.


Вся судебная практика по этой теме »