Какими проводками в бухгалтерском учете формируется резерв под обесценение материалов, товаров и признание убытка от их обесценения?

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

В октябре 2022 года организация (ООО) проводит инвентаризацию перед составлением годовой отчетности. Согласно п. 30 ФСБУ 5/2019 «Запасы» ООО создало резерв под обесценение материалов в размере 30 млн руб., притом что фактическая (балансовая стоимость) материалов составляла 80 млн руб.

Может ли ИФНС при проверке указать на слишком большой резерв на обесценение материалов и умышленное занижение их стоимости? Есть ли нормы, регулирующие максимальную сумму резерва под обесценения? Какими проводками в бухгалтерском учете формируется резерв под обесценение материалов, товаров и признание убытка от их обесценения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Обесценение запасов осуществляется только для целей бухгалтерского учета.

Норм, регулирующих максимальную сумму резерва под обесценение, нет. Однако величина обесценения запасов зависит от снижения их рыночной цены и должна соответствовать ей.

Так, в целях отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности) запасы оцениваются по наименьшей из величин:

- фактическая себестоимость запасов;

- чистая стоимость продажи (рыночная цена минус расходы на продажу).

Разница между первоначальной стоимостью и чистой стоимостью продажи в случае снижения рыночной цены запасов отражается в составе резерва под обесценение:

Дебет 91 Кредит 14

- начислен резерв под обесценение запасов (основание - решение инвентаризационной комиссии, распоряжение руководителя на основании записки ответственного лица или иной документ).

В следующем отчетном периоде резерв восстанавливается при списании запасов, в отношении которых он был создан (Дебет 14 Кредит 91).

Таким образом, в следующем отчетном периоде при списании запасов величина расходов в виде себестоимости запасов будет уменьшена на сумму резерва. Фактически убытки от снижения стоимости запасов признаются до их списания (в производство, при продаже и т.п.) - в более раннем отчетном периоде.

Обращаем внимание, что для оценки запасов, которые используются при производстве готовой продукции, при выполнении работ (оказании услуг) используются сведения об оценке готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Иными словами, такие запасы не обесцениваются, если не уменьшилась стоимость (цена) готовой продукции, работ или услуг, при производстве которых эти запасы используются.

2. Для целей налогового учета запасы будут отражены в расходах по фактической стоимости их приобретения, и изменение их оценки в бухгалтерском учете не влияет на налогооблагаемую прибыль.

Однако для целей налогового учета имеет значение документальное подтверждение недостачи запасов или их списания и утилизации в результате порчи.

При выявлении недостачи запасов без доказательств того, что она сложилась по причине порчи, хищения, стихийного бедствия и иных подобных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налоговый орган может квалифицировать недостачу как передачу права собственности на безвозмездной основе для целей НДС.

Обоснование вывода:

Обесценение запасов производится только для целей бухгалтерского учета.

Так, согласно ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт) запасы оцениваются дважды: при поступлении и после признания (оценка при признании и оценка после признания).

На отчетную дату запасы оцениваются по наименьшей из величин (п. 28 ФСБУ 5/2019):

- фактическая себестоимость запасов;

- чистая стоимость продажи запасов.

Оценка проводится как минимум перед составлением отчетности, на 31 декабря каждого года (ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Чистая стоимость продажи - рыночная цена (стоимость, по которой можно запасы продать в обычных условиях) запаса за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Обращаем внимание, что для оценки запасов, которые используются при производстве готовой продукции, при выполнении работ (оказании услуг) используются сведения об оценке готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Запасы (сырье) обесцениваются только в том случае, когда стоимость производимых из них (с их использованием) товаров, работ, услуг снизилась (если такое снижение можно определить) (п. 29 ФСБУ 5/2019)*(1). В противном случае запасы не переоцениваются.

Резерв под обесценение запасов создается в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи (п. 30 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт):

Дебет 91 Кредит 14

- отражено обесценение запасов (основание - решение инвентаризационной комиссии, распоряжение руководителя на основании записки ответственного лица или иной документ).

При этом балансовой стоимостью запасов (стоимость, по которой они отражаются в балансе) считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва, о чем прямо указано в п. 30 ФСБУ 5/2019*(2).

При списании запасов в расходы списывается их балансовая величина. Поэтому при списании запасов в производство величина резерва восстанавливается:

Дебет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- восстановлен резерв под обесценение запасов при списании запасов в производство.

Подробнее про восстановление резерва и про порядок его расчета смотрите в ответе на Вопрос: Как отражать в бухгалтерском учете изменение и списание резерва под обесценение запасов, которые не относятся к готовой продукции или товарам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.).

Налоговый учет

В целях налогового учета возможность уценки материально-технических запасов (создания резервов под такую уценку) не предусмотрено (кроме случая уценки товара, использованного в качестве рекламных образцов (п. 4 ст. 264 НК РФ)). Полный перечень случаев, для которых налоговым законодательством предусмотрено создание резервов, смотрите в Энциклопедии решений. Расходы на формирование резервов при налогообложении прибыли.

На сегодняшний день глава 25 НК РФ содержит только два случая включения убытков в виде потерь запасов в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли:

- в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, согласно подп. 2 и подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Документальное оформление

Убытки в виде стоимости недостающих запасов, списанных запасов в результате порчи признаются в расходах при условии соответствующего документального оформления.

Так, если при инвентаризации обнаружена недостача запасов или порча запасов, то, помимо обычных документов, сопровождающих проведение инвентаризации (смотрите Энциклопедию решений. Порядок проведения инвентаризации: пошаговый алгоритм), оформляется протокол заседания инвентаризационной комиссии.

В протоколе инвентаризационной комиссии утверждаются результаты инвентаризации с указанием причин возникновения излишков и недостач, причин снижения стоимости запасов (порча, моральное устаревание, прекращение вида деятельности и т.п.), фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной проверки и должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым выявленная недостача не отнесена на виновных лиц (п. 5.3 Методических указаний N 49).

Результаты инвентаризации утверждаются приказом руководителя организации. В этом же приказе руководитель указывает источник покрытия выявленных инвентаризационных разниц (недостач) (п. 5.4 Методических указаний N 49).

Суммы недостачи запасов, стоимость списанных запасов в результате порчи в размере фактической стоимости учитываются сначала по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у налогоплательщика оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников (п. 128 Методических указаний N 119н).

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения (указанных в приказе руководителя, протоколе инвентаризационной комиссии) списываются:

- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат (счета 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.);

- за счет виновных лиц (счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" или счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям");

- на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы") в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.

НДС

При этом НДС, ранее принятый к вычету при приобретении запасов, недостача которых или потеря были выявлены, не восстанавливается, поскольку нормы НК РФ не предусматривают необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака. Смотрите также Энциклопедию решений. Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества.

При выявлении недостачи запасов без доказательств того, что она сложилась по причине порчи, хищения, стихийного бедствия и иных подобных событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налоговый орган может квалифицировать недостачу как передачу права собственности на безвозмездной основе для целей НДС.

В настоящее время позиция судов состоит в том, что выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, независящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС только в том случае, когда налогоплательщик не только зафиксировал факт выбытия, но и подтвердил, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если это не подтверждено, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации (смотрите п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, определения ВС РФ от 21.06.2022 N 303-ЭС22-9336, от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493, постановления АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/18, АС Северо-Кавказского округа от 13.06.2017 N Ф08-2773/17, АС Поволжского округа от 30.01.2017 N Ф06-17037/16, АС Уральского округа от 05.12.2016 N Ф09-10965/16, письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-07-11/45142, от 15.05.2019 N 03-07-11/34572).

Таким образом, вместо восстановления НДС по недостающему имуществу существует риск доначисления налога на его безвозмездную реализацию.

Организации необходимо подготовить документы, подтверждающие недостачу запасов.

Смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 27.11.2018 N Ф10-4865/2018 по делу N А09-6981/2017, в котором налоговый орган обнаружил при проверке документов недостачу древесины и признал передачей права собственности на недостающий объем древесины на безвозмездной основе. Однако поскольку налогоплательщик представил в суд документы, подтверждающие списание древесины в связи с утратой товарности*(3), суд счет недоказанным налоговым органом факт реализации древесины на сторону.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий