Восстановление «авансового» НДС у покупателя

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

Согласно условиям заключенного договора покупателю предоставляется отсрочка платежа в пределах суммы 300 000 руб., при этом если предоплата прописана в счете, то покупатель оплачивает товар по счету 100%. Организация уплатила 100% за товар по счету 23 декабря 2019 года. По уплаченному продавцу авансу на основании полученного счета-фактуры в 4 квартале 2019 года НДС был принят к вычету. 30 декабря 2019 года продавец отгрузил часть товара. Товар был получен организацией 22 января 2020 года. Как указано в договоре, обязанность продавца по передаче товара считается исполненной с момента передачи товара перевозчику - транспортной компании. В декларации по НДС за 4 квартал 2019 года организацией отражена сумма вычета по предоплате. В настоящий момент налоговая инспекция настаивает на уточнении декларации за 4 квартал 2019 года с частичным восстановлением НДС по отгруженной части товара, т.к. продавец ту часть отгруженного товара отразил в своей декларации.

Правомерно ли требование налоговой инспекции о восстановлении НДС на сумму отгруженной продукции? Имеет ли организация право восстановить НДС в 1 квартале 2020 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Обязанность по восстановлению НДС с уплаченного аванса возникает у покупателя в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Однако вопрос вычета НДС по товару, находящемуся в пути и фактически не оприходованному на склад, является неурегулированным.

Если следовать прежней позиции Минфина и налоговых органов, то НДС по приобретенному товару может быть принят к вычету только в периоде его фактического поступления и оприходования на склад - в данном случае это 1 квартал 2020 года. Однако в таком случае и восстановить НДС по ранее уплаченному авансу также необходимо в 1 квартале 2020 года. Оснований для восстановления НДС в 4 квартале 2019 года, следуя данной позиции, мы не видим.

Вместе с тем, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, а также письмо ФНС от 29.12.2018 N СА-4-7/26060 со ссылкой на определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2796-О, налогоплательщику целесообразно восстановить НДС, принятый ранее к вычету с аванса, в периоде отгрузки товара (т.е. в периоде перехода права собственности, в анализируемой ситуации это 4 квартал 2019 года).

Обоснование вывода:

По общему правилу, установленному ст. 223 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Момент исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется в соответствии с положениями п.п. 1 и 2 ст. 458 ГК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В силу п. 2 ст. 458 ГК РФ в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. Отметим, что данное правило применяется независимо от того, кем именно - продавцом или покупателем - заключен договор с перевозчиком (экспедитором).

В рассматриваемой ситуации с момента передачи груза транспортной компании его собственником стала организация-покупатель.

Восстановление "авансового" НДС у покупателя

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычету. Смотрите также письма Минфина России от 20.06.2019 N 03-07-11/45018, от 28.11.2014 N 03-07-11/60891.

В свою очередь, право принять к вычету НДС по приобретенным товарам возникает у покупателя в том периоде, в котором будут выполнены следующие условия:

- товары приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, обязанность по восстановлению НДС с перечисленного аванса возникает у покупателя не раньше, чем выполняются условия для применения вычета по приобретенному товару, одним из которых является принятие его к учету.

Вместе с тем НК РФ не определяет термин "принятие к учету" и не регламентирует порядка определения даты принятия приобретенных товаров к учету, что создает неопределенность в ситуациях, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки (в общем случае согласно п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ, ст. 458 ГК РФ), но товар на склад покупателя поступает в другом налоговом периоде. По мнению судей, в целях исчисления НДС моментом постановки товара на учет может считаться момент отражения данных о его движении на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета (смотрите постановление ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.09.2008 N 03-07-11/318, моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов (смотрите также письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-07-13/1/41057).

Отвечая на вопрос о правомерности принятия к вычету НДС по товару, находящемуся в пути, не оприходованному на склад, если право собственности на него перешло к покупателю с момента отгрузки товара со склада поставщика, Минфин лишь сообщает, что "вычет налога производится после принятия на учет товаров с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-07-14/09).

Таким образом, можно прийти к выводу, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, к вычету не принимаются, пока товары не приняты к учету (не оприходованы) покупателем, и при отсутствии соответствующих первичных документов и счета-фактуры. Данную позицию поддерживают как налоговики (смотрите материал: Вопрос: Правомерно ли применение налогового вычета НДС по товарам, находящимся в пути? (Управление ФНС России по Алтайскому краю, октябрь 2012 г.)), так и судьи.

Однако в ряде случае суды аргументируют свои решения отсутствием в налоговом законодательстве нормы о фактическом оприходовании товара на склад.

В письме ФНС России от 29.12.2018 N СА-4-7/26060 "Об обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в четвертом квартале 2018 г. по вопросам налогообложения" (п. 3) (далее - Письмо ФНС) приведено определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2796-О (далее - Определение). Так, в Письме ФНС со ссылкой на Определение указано, что вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом не предполагается возможность изменения срока восстановления сумм НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены. Восстановлению подлежат суммы налога, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок. При этом обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит исполнению в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.

Конституционный Суд РФ в Определении пришел к выводу, что положения НК РФ не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм НДС при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей.

Таким образом, если следовать прежней позиции Минфина и налоговых органов, то НДС по приобретенному товару может быть принят к вычету только в периоде его фактического поступления и оприходования на склад - в данном случае это 1 квартал 2020 года. Однако в таком случае и восстановить НДС по ранее уплаченному авансу также необходимо в 1 квартале 2020 года. Оснований для восстановления НДС в 4 квартале 2019 года мы не видим.

Вместе с тем, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, а также Письмо ФНС со ссылкой на мнение судей в Определении, налогоплательщик должен восстановить НДС, принятый ранее к вычету с аванса, в периоде отгрузки товара (т.е. в периоде перехода права собственности). Но тогда и принять к вычету НДС по приобретенному товару он вправе также в периоде отгрузки товара (в 4 квартале 2019 года). Однако в этом случае не следует забывать про остальные условия для применения вычета, в частности, о наличии счета-фактуры.

Принятие товара к учету

Несмотря на различную аргументацию по периоду вычета НДС, и суды, и официальные органы сходятся в одном: для его применения товар должен быть принят на учет.

На основании п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации, к которым относятся и материально-производственные запасы (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)).

Под активом следует понимать хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.

В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Следовательно, товары, находящиеся в пути, но право собственности на которые перешло к организации, подлежат принятию к бухгалтерскому учету на счет 41, например, на отдельном субсчете "Товары в пути". Аналогичное правило установлено Инструкцией и в отношении МПЗ, учитываемых на счете 10 "Материалы".

Суды подтверждают, что находящиеся в пути товары, но принадлежащие в соответствии с нормами действующего ГК РФ налогоплательщику, должны быть отражены в бухгалтерском учете; данный способ ведения бухгалтерского учета допустим, поскольку он не противоречит нормам законодательства, предусмотренным Инструкцией (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2013 N А03-14269/2012).

Таким образом, полагаем, что в момент перехода права собственности (в данном случае на момент отгрузки) товар должен быть отражен в бухгалтерском учете покупателя, независимо от того, поступил он на склад или нет.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий