Целевой заем между организациями: налоговые последствия

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

АО "А" (на ОСН) взяло у АО "Б" (на ОСН) целевой заем на покупку нежилой недвижимости в размере 200 000 000 рублей. Заем был обеспечен залогом недвижимости, которую АО "Б" приобрело. Рыночная стоимость недвижимости - 200 000 000 рублей. АО "А" в срок не вернуло сумму займа. АО "Б" по соглашению между организациями обратило взыскание на предмет залога - оставило предмет залога за собой. Срок владения акциями - менее 5 лет.

1. Какие налоговые последствия возникают для организаций (НДС, налог на прибыль)?

2. Какие налоговые последствия возникли бы для организаций (НДС, налог на прибыль) и по НДФЛ, если в качестве обеспечения займа и предмета залога выступали бы 100% акций АО "А", которые единственный акционер и генеральный директор АО "А" - физическое лицо, резидент РФ предоставил бы в качестве обеспечения исполнения договора займа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вопрос 1:

Организация "А" должна отразить реализацию недвижимости. С реализованной недвижимости начисляется НДС, "А" должна выписать счет-фактуру. Доход от реализации недвижимости включается в базу по налогу на прибыль, расходы на приобретение недвижимости можно учесть.

У организации "Б" налоговые последствия отсутствуют. Она приобретает недвижимость, и дебиторская задолженность по займу погашается. Входной НДС по недвижимости она сможет принять к вычету, но право на вычет, возможно, придется отстаивать в суде.

Вопрос 2:

У организации "Б" налоговые последствия отсутствуют. После получения акций дебиторская задолженность по займу погашается.

У организации "А" налоговые последствия отсутствуют. Организация "А" погашает свою кредиторскую задолженность по займу в размере 200 млн. руб., поскольку физлицо передает предмет залога (акции) в счет кредиторской задолженности организации "А" перед организацией "Б". Одновременно у организации "А" образуется кредиторская задолженность перед физлицом в размере 200 млн. руб. на основании ст. 387 ГК РФ. То есть в результате передачи акций у "А" не возникает дохода в связи с погашением задолженности.

НДФЛ возникнет у физлица, если оно получит 200 млн. от организации "А" на основании ст. 387 ГК РФ. В момент передачи заложенных акций НДФЛ не возникает, т.к. отсутствует экономическая выгода в понимании ст. 41 НК РФ. Но, возможно, такой подход придется отстаивать в суде.

Обоснование вывода:

По общему правилу обратить взыскание на заложенное имущество можно только по решению суда. Однако стороны вправе предусмотреть в договоре внесудебный порядок взыскания (п. 1 ст. 339 ГК РФ).

Вопрос 1

НДС у "А"

Передача предмета залога является реализацией для залогодателя и подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Реализация нежилой недвижимости облагается НДС, в отличие от жилой (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При передаче права собственности на предмет залога налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость заложенного имущества без включения налога (п. 2 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ). То есть налоговая база будет 166 666 666,67 руб., ставка налога - 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ), сумма налога - 33 333 333,33 руб.

Залогодателю необходимо выставить залогодержателю счет-фактуру (ст. 169 НК).

Вычет НДС у "Б"

Организация "Б" вправе принять НДС к вычету, если выполнены обязательные условия для вычета (п. 1 ст. 172 НК РФ): налог предъявлен залогодателем; недвижимость предназначена для облагаемых НДС операций; недвижимость принята на учет; получен правильно оформленный счет-фактура.

Налоговый орган может оспорить право на вычет НДС при получении залога, если залогом прекращено обязательство по договору займа. Тогда право на вычет придется отстаивать в суде, используя аргументы из арбитражной практики. По аналогии рассмотрим споры по вычету НДС при получении отступного.

Налоговый орган указал на неправомерность вычета НДС в деле, рассмотренном ФАС Поволжского округа (постановление от 31.07.12 N А65-33842/2011). Налоговый орган посчитал, что к отступному, передаваемому в рамках договора займа, применяются те же правила, что и к основному договору. Поскольку обязательства по договору займа не облагаются НДС, то и передача отступного также не подлежит обложению этим налогом. А значит, право на вычет НДС отсутствует. Суд с таким подходом не согласился и указал следующее. Передача имущества в качестве отступного является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая сторона вправе принять НДС к вычету.

К аналогичным выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 15.01.14 N А45-5760/2013). Суд указал, что передача отступного - это самостоятельная операция, облагаемая НДС, и у получателя отступного есть право на вычет.

Выводы судов по отступному можно применить по аналогии и к рассматриваемой ситуации.

Налог на прибыль у "А"

У организации "А", кроме НДС, также возникает обязательство начислить налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результаты работ и услуг.

Из разъяснений Минфина и ФНС также следует, что в данной ситуации нужно признать в налоговом учете выручку от реализации (смотрите, например, письмо ФНС России от 24.08.2017 N СД-4-3/15984@, Минфина России от 19.10.2018 N 03-11-06/2/75336, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/701).

Выручка от реализации может быть уменьшена на стоимость предмета залога и связанные с указанной реализацией расходы (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Вопрос 2

У организации "Б" налоговые последствия отсутствуют. После получения акций дебиторская задолженность по займу погашается. У организации "А" налоговые последствия отсутствуют. Организация "А" погашает свою кредиторскую задолженность по займу в размере 200 млн. руб., поскольку физлицо передает предмет залога (акции) в счет кредиторской задолженности организации "А" перед организацией "Б". Одновременно у организации "А" образуется кредиторская задолженность перед физлицом в размере 200 млн. руб. на основании ст. 387 ГК РФ. То есть в результате передачи акций у "А" не возникает дохода. Проводка в бухучете будет:

Дебет 66 - Кредит 76 "Физлицо".

Проводка Дебет 66 - Кредит 91 не будет корректной, т.к., по сути, у организации "А" просто сменился кредитор - была организация "Б", а стало физлицо - акционер.

Если залогодатель не является должником, то на основании ст. 387 ГК РФ после передачи предмета залога к нему переходят права кредитора. То есть залогодатель - физлицо вправе требовать задолженность с должника, за которого он расплатился, то есть с организации "А".

НДФЛ физлица

Доходы, полученные физическим лицом от реализации имущества, находящегося в РФ, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41, пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

При передаче акций залогодержателю у физлица, по нашему мнению, не возникает экономической выгоды в понимании ст. 41 НК РФ. Эта экономическая выгода появится, если организация "А" в силу ст. 387 ГК РФ заплатит физлицу 200 млн. за исполненное обязательство.

Однако такой подход может вызвать споры. Арбитражная практика и официальные разъяснения не найдены. Но претензии возможны по аналогии с письмом Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-05/33827, в котором указано, что в результате передачи имущества по соглашению об отступном у физического лица возникает доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

На наш взгляд, облагаемого дохода не возникает, т.к. залогодатель не является должником, и в результате передачи акций у физлица не прекращается никакое обязательство, т.к. изначально залогом обеспечено обязательство организации "А", а не обязательство физлица.

Отмечаем, что физлицо не обязано платить НДФЛ с дохода от реализации акций, которыми он непрерывно владел на момент продажи более пяти лет. Это установлено в п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Здесь это условие не выполняется.

Доходы от реализации ценных бумаг физлицо может уменьшить на расходы по их приобретению, реализации и хранению (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий