Перевозки топлива и ставка НДС

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

Организация по договорам с российскими организациями (собственниками топлива) на судах перевозит топливо из порта Кавказа в порт г. Новороссийска. Далее в порту г. Новороссийска с судов доливает к этому топливу другое топливо (производит смешивание), затем оформляет таможенные документы и перевозит топливо за пределы РФ по договору с иностранным контрагентом. По услугам перевозки за пределы РФ применяется ставка НДС 0%.

По какой ставке НДС облагаются услуги перевозки и смешивания, оказанные российским организациям?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

У организации, обладающей сведениями об экспортном характере нефтепродуктов, есть основания для признания услуг по перевозке нефтепродуктов на территории РФ частью единого процесса перевозки из пункта на территории РФ в пункт за пределами РФ, к которым применяется ставка НДС 0%.

В то же время не исключаем противоположное мнение налогового органа, поскольку перевозка по территории РФ и за пределы РФ фактически осуществляется отдельными этапами по разным договорам с разными заказчиками.

Услуги по смешиванию нефтепродуктов подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 20%.

Обоснование вывода:

1. Налоговые ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Если иное не предусмотрено п.п. 1, 2 и 4 указанной статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (абзац второй пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Одним из документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении услуг по международной перевозке товаров, оказываемых на основании договора международной перевозки, является контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).

В многочисленных письмах Минфина России специалисты указывали, что для случаев оказания услуг по перевозке товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, или заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению по ставке НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (то есть с 01.01.2019 по ставке 20%) (смотрите письма Минфина России от 21.12.2018 N 03-07-08/93441, от 04.09.2018 N 03-07-08/62948, от 05.07.2018 N 03-07-08/46768, от 12.01.2017 N 03-07-11/585, от 01.12.2016 N 03-07-11/71152, от 27.07.2016 N 03-07-08/43828, от 22.06.2016 N 03-07-08/36183, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 13.10.2015 N 03-07-08/58584, от 03.04.2014 N 03-07-РЗ/14918 (смотрите также письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-07-08/25077)).

В письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-08/43828 на вопрос налогоплательщика: "Является ли оказание транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки прибывшего из Китая груза по маршруту порт Санкт-Петербург - Москва отдельным этапом именно международной перевозки, применительно к пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, если заказчик заключил договор с экспедитором только на данный этап перевозки? Правомерно ли применение экспедитором ставки НДС 0%?" специалисты финансового ведомства ответили, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

В письме Минфина России от 20.02.2016 N 03-07-11/9630 указано, что суммы НДС, исчисленного по ставке 18% и предъявленного по транспортно-экспедиционным услугам, оказываемым при организации перевозки товаров из российского порта до пункта назначения, находящегося на территории РФ, принимаются заказчиком этих услуг к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст. 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, если следовать изложенной выше позиции, перевозчики и экспедиторы, перевозящие и организующие доставку импортируемых и экспортируемых товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, должны на стоимость своих услуг начислить НДС по ставке 20%, предъявить организации-заказчику счет-фактуру с указанной суммой налога. В свою очередь, заказчик, являющийся плательщиком НДС, на основании этого счета-фактуры может принять предъявленную сумму налога к вычету после принятия данных услуг к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В то же время следует обратить внимание на п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - постановление Пленума ВАС РФ), где говорится, что при толковании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг, поименованных в данной норме, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы 1-2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом в некоторых своих письмах уполномоченные органы указывают на необходимость учета позиции, изложенной в данном постановлении Пленума ВАС РФ (письма Минфина России от 30.10.2017 N 03-07-08/71004, от 01.02.2016 N 03-07-08/4526, от 19.05.2015 N 03-07-08/28789, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, ФНС России от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@, от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@).

Нижестоящие суды при рассмотрении конкретных дел руководствуются правовой позицией Пленума ВАС РФ.

При этом имеются решения судов с противоположными выводами.

Из вышеизложенного, на наш взгляд, следует, что для применения перевозчиком нулевой налоговой ставки НДС необходимо, чтобы международная перевозка товара осуществлялась им на основании одного договора (контракта). Таким образом, в части услуг по отдельным договорам, предусматривающим перевозку товара по территории РФ, будет применяться налоговая ставка 20%.

Вместе с тем ФНС России издано письмо от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2018 г. по вопросам налогообложения" (далее - Письмо).

В п. 7 Письма говорится, что когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ НДС исчисляется по ставке 18%. Данные заключения сделаны на основании выводов, изложенных судьями ВС РФ в определении ВС РФ от 27.04.2018 N 307-КГ18-1802 (поддержана позиция налогового органа об отказе в принятии к вычету сумм НДС, предъявленных исполнителями услуг, оказанных на территории РФ, но в отношении экспортируемых товаров) и в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 (поддержана позиция налогоплательщика о праве на вычет "входного" НДС по услугам, оказанным на территории РФ в отношении экспортного товара).

В определении ВС РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263 по делу N А53-30316/2016 из содержания пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ Судебная коллегия сделала вывод, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории РФ.

При этом Судебная коллегия дополнительно к положениям, закрепленным в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ, указала, что в ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18%.

Таким образом, анализ приведенных судебных решений показывает, что ключевым отличием, послужившим основанием для принятия ВС РФ различных решений по схожим ситуациям, является именно информированность исполнителей услуг о том, что они оказывают услуги в отношении экспортируемого (импортируемого) товара.

В упомянутом Письме, ссылаясь на вышеприведенные определения ВС РФ, налоговая служба рекомендовала среди прочих мер налогового контроля исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащую неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза. Но и после выхода рассматриваемых определений ВС РФ суды продолжают отказывать в вычете сумм НДС налогоплательщикам, привлекавшим исполнителей для оказания услуг по перевозке экспортируемых (импортируемых) товаров в том числе по территории РФ.

В рассматриваемом случае организация обладает сведениями об экспортном характере товара, поскольку сама организация и осуществляет его дальнейшую перевозку.

С учетом последней позиции ФНС России и судебной практики полагаем, что у организации есть основания для признания услуг по перевозке нефтепродуктов на территории РФ частью единого процесса перевозки из пункта на территории РФ в пункт за пределами РФ, к которым применяется ставка НДС 0%.

В то же время не исключаем противоположное мнение налогового органа, поскольку перевозка по территории РФ и за пределы РФ фактически осуществляется отдельными этапами по разным договорам с разными заказчиками.

2. Услуги по смешиванию нефтепродуктов не поименованы в п.п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ в перечнях услуг, облагаемых по налоговым ставкам НДС 0% и 10%. В связи с этим полагаем, что услуги по смешиванию нефтепродуктов, оказываемые организацией, облагаются по ставке НДС 20%. Это подтверждается письмом Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-08/210, согласно которому услуги по приему, хранению, смешиванию и погрузке на морские суда нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, оказываемые российской организацией российским организациям, являющимся собственниками нефтепродуктов, реализующим их, в том числе в качестве судового топлива, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ, т.е. по ставке в размере 20%.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков организация вправе на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данным вопросам. При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Комментарии

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

Имя *

Комментарий *    

Добавить комментарий