Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Компания списала основное средство, обязана ли она восстановить НДС?

Компания списала основное средство, обязана ли она восстановить НДС?

При ликвидации основных средств, переведенных на консервацию, возможны претензии со стороны налоговых органов в части восстановления НДС

11.01.2018
Автор: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Основное средство организации было законсервировано, начисление амортизации приостановлено. При проведении очередной инвентаризации комиссия пришла к выводу, что основное средство физически и морально устарело и было принято решение о его списании. У основного средства имеется остаточная стоимость. Можно ли остаточную стоимость отнести к прочим расходам для целей налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости при списании именно законсервированного объекта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если организация примет решение учесть в составе расходов в целях налогообложения остаточную стоимость ликвидируемого основного средства, находящегося на консервации, не исключается вероятность того, что правомерность учета расходов придется доказывать в суде.

По нашему мнению, в сложившейся ситуации у организации отсутствует обязанность восстанавливать НДС. Однако контролирующие ведомства придерживаются противоположной точки зрения.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Из буквального прочтения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что при ликвидации объектов, которые не подлежат амортизации, в состав внереализационных расходов можно включить только перечисленные расходы на их ликвидацию. При этом остаточная стоимость таких объектов не упоминается в перечне указанных в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходов.

Поэтому представители контролирующих ведомств придерживаются мнения, что остаточная стоимость таких объектов не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Например, такие разъяснения приводятся в отношении ликвидируемых объектов незавершенного строительства (письма Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 06.12.2016 N 03-03-06/1/72448, от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58471, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/126138@). Мнение чиновников основано на том, что объекты незавершенного строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Заметим, что в приведенных письмах чиновниками финансового ведомств используются формулировки "стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства", "стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества" и не упоминается слово "остаточная". И если с толкованием мнения чиновников в отношении объектов незавершенного строительства, по которым и ранее не начислялась амортизация, в какой-то мере можно согласиться, то в отношении объектов ОС, находящихся на консервации, такой подход, по нашему мнению, не должен применяться, потому что остаточная стоимость не полностью самортизированных объектов ОС, хоть и находящихся на консервации, есть не что иное, как сумма недоначисленной амортизации. А для формального устранения причин предъявления налоговым органом претензии по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ организации достаточно вывести объект на непродолжительное время из консервации, продолжить начислять амортизацию, а потом списать по решению инвентаризационной комиссии как объект, физически и морально устаревший. Заметим, что придерживаться такого подхода организации, по нашему мнению, нет никакой необходимости.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Пункты 2 и 3 ст. 256 НК РФ содержат перечень объектов, которые не подлежат амортизации или исключаются из состава амортизируемого имущества.

В частности, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ не амортизируются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Таким образом, объекты, переведенные на консервацию, исключены из состава амортизируемого имущества, поэтому в случае, если организация примет решение учесть остаточную стоимость таких объектов при налогообложении прибыли, возможны споры с налоговыми органами.

При этом отметим, что в отношении учета остаточной стоимости ликвидируемых объектов основных средств, переведенных на консервацию, разъяснений официальных ведомств обнаружить не удалось.

Однако возможность возникновения претензий в этой части подтверждается наличием судебной практики по аналогичным вопросам.

Например, в постановлении АС Уральского округа от 22.09.2016 N Ф09-8587/16 рассмотрена ситуация, когда инспекцией были исключены из убытка расходы по приобретению объектов, которые были законсервированы с момента их приобретения и до списания с учета для реализации в качестве металлолома. Налоговая инспекция основывалась на том, что в связи с тем, что оборудование не использовалось в производственной деятельности налогоплательщика, понесенные расходы не были направлены на получение дохода. Суды, учитывая нормы ст.ст. 252, 257, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определили, что налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам.

Доводы инспекции о том, что спорные расходы не подлежат списанию, поскольку ликвидированные основные средства не использовалось в процессе производства, а находилось на консервации, подлежит отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Арбитражным судом установлено, что ликвидированные объекты были поставлены на бухгалтерской учет в качестве основных средств, были введены в эксплуатацию, после чего законсервированы.

Экономическая обоснованность несения расходов на приобретение спорных объектов основных средств подтверждена налогоплательщиком (представлена производственная программа, часть объектов разукомплектована с последующим использованием полученных объектов в производстве). При таких обстоятельствах суд заключил, что затраты, понесенные обществом при приобретении оборудования, были направлены на получение дохода от реальных финансово-хозяйственных операций, у налогового органа не имелось оснований для их исключения из расходов.

При этом ранее в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 N А12-18805/06 суд пришел к противоположному выводу. По мнению суда, положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к основным средствам, которые на момент начала ликвидации находятся в эксплуатации. Убытки от ликвидации основных средств могут быть учтены в виде внереализационных расходов в случае, если указанное имущество до начала ликвидации находилось в эксплуатации.

Суд, учитывая, что рассматриваемые основные средства с момента покупки фактически не эксплуатировались, а в дальнейшем находились на консервации, пришел к выводу, что общество не вправе учесть указанные убытки в виде внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли, т.к. данные расходы получены при осуществлении деятельности, направленной не на получение дохода, а на увеличение расхода, в результате занижен налог на прибыль.

Таким образом, вопрос признания рассматриваемых расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ является спорным.

Также отметим, что перечень как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так и внереализационных расходов, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Например, в отношении учета стоимости ликвидированных объектов незавершенного строительства, которые не являются амортизируемым имуществом, сложилась судебная практика, которая, учитывая открытый перечень внереализационных расходов, позволяет учесть такие расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суды, опираясь также на общий принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), сформировали однозначный вывод о правомерности включения в расходы и стоимости объектов незавершенного строительства, которые не были приняты к учету в качестве основных средств, при условии соблюдения требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены (определение Президиума ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10).

Принимая решения в пользу налогоплательщика, судьи учитывают обстоятельства, свидетельствующие о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности (решение АС Архангельской области от 15.07.2016 по делу N А05-12521/2015, постановления АС Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16, АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/16, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, от 15.03.2016 N Ф04-284/16, постановление ФАС Московского округа от 01.04.2014 N Ф05-2300/2014 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 N ВАС-9115/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13 и др.).

При этом анализ судебных материалов показывает, что некоторые суды (с учетом конкретных обстоятельств по делу) принимали решения в пользу налоговых органов (постановления Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34)(464-А67-34)).

Таким образом, принимая во внимание выводы вышеназванных судебных решений, считаем, что организация имеет право признать остаточную стоимость ликвидированных основных средств, которые на момент ликвидации находились на консервации, на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, либо на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ при наличии экономической обоснованности ликвидации таких объектов. Например, такими документами могут быть расчеты, подтверждающие, что содержание морально устаревших законсервированных объектов приносит убытки организации (напомним, что такие расходы учитываются при налогообложении прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)). Кроме того, в расчет можно включить сведения о предполагаемом доходе от реализации материалов, полученных в результате ликвидации. То есть это могут быть любые документы, подтверждающие экономическую обоснованность списания таких объектов.

Однако приведенные судебные решения подтверждают, что вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму остаточной стоимости ликвидированных основных средств, которые на момент ликвидации находились на консервации, является спорным. Поэтому считаем, что, если организация примет решение учесть в составе расходов в целях налогообложения остаточную стоимость основных средств, находящихся на консервации, при их ликвидации высока вероятность того, что правомерность учета расходов придется доказывать в суде.

НДС

Перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету сумм НДС приведен в НК РФ в п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ и является закрытым.

При этом ликвидация объектов основных средств, переведенных на консервацию, в нем не поименована.

Положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ связывают обязанность по восстановлению сумм НДС, принятых в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, с фактом их дальнейшего использования для осуществления операций, которые не облагаются НДС в случаях, указанных в п. 2 той же статьи (за рядом исключений). Аналогичные требования установлены и п. 3 ст. 171.1 НК РФ применительно к восстановлению сумм НДС, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств.

На наш взгляд, ликвидация объекта основного средства, переведенного на консервацию, не предполагает его дальнейшее использование для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому считаем, что пп. 2 п. 3 ст. 170, ст. 171.1 НК РФ, равно как и иные нормы главы 21 НК РФ, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать НДС, в данном случае не подлежат применению. Соответственно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не должен восстанавливать ранее правомерно принятые им к вычету суммы НДС, относящиеся к ликвидируемому объекту основного средства, переведенного на консервацию.

При этом специалисты финансового ведомства в случаях списания основных средств и иного имущества настаивают на восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС, объясняя это тем, что такие объекты больше не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Не исключаем, что и в данной ситуации специалисты налоговых органов будут руководствоваться аналогичной логикой, что свидетельствует о наличии налоговых рисков при руководстве выраженной нами точкой зрения. Об этом свидетельствуют и материалы арбитражной практики.

В приведенном выше постановлении АС Уральского округа от 22.09.2016 N Ф09-8587/16, помимо вопроса о признании расходов, рассматривался также вопрос о восстановлении НДС, ранее правомерно принятого к вычету по ликвидированным основным средствам, переведенным на консервацию. Основанием для доначисления НДС послужили выводы инспекции о том, что в нарушение абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщиком не восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету по оборудованию, которое в дальнейшем продано в качестве металлолома, то есть использовано в операциях, не подлежащих обложению НДС.

Отметим, что суд не оспорил того, что ликвидированное имущество использовано в операциях, не подлежащих обложению НДС, но уже в виде металлолома. Суд привел другие аргументы в пользу налогоплательщика. В частности, судом отмечено, что абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков. И поскольку в период приобретения объектов основных средств расчетная величина не превышала 5%, весь входящий НДС был обоснованно принят к учету в порядке ст. 172 НК РФ. На основании этого суд заключил, что налогоплательщик был вправе не восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по совершенным в проверяемых налоговых периодах необлагаемым операциям. Доводы инспекции о том, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило о 5% подлежит применению исключительно в отношении вычетов в налоговом периоде приобретения имущества (товара) отклоняются как основанные на неправильном толковании данной нормы права.

Таким образом, из приведенного постановления следует, что, несмотря на то, что суд принял сторону налогоплательщика, ликвидацию основных средств и дальнейшую реализацию оприходованного металлолома суды приравнивают к необлагаемой операции, при осуществлении который НДС необходимо восстанавливать.

При этом существуют судебные решения, которые в схожих ситуациях поддерживают налогоплательщиков, основываясь на том, что НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. При этом сам по себе факт неиспользования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, подлежащих обложению НДС, к таковым не относится.

Например, в постановлении АС Волго-Вятского суда от 24.03.2016 N Ф01-541/16 суд указал на отсутствие необходимости восстановления НДС при списании оборудования и, как следствие, неиспользования его в налогооблагаемых операциях. При этом в рассматриваемом деле налогоплательщиком была "признана морально устаревшей и не подлежащей внедрению научно-техническая документация на промышленную установку стоимостью 600 000 рублей, поскольку Общество не смогло наладить в установленные сроки производство, для которого она разрабатывалась". В связи со списанием по указанному основанию затрат на данную документацию, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, "ввиду утраты условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ". Однако суд указал, что невозможность использования оборудования (включая затраты на разработку документации для него) не является основанием для восстановления НДС.

В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе (смотрите также постановления АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, от 10.10.2011 N Ф05-10066/11, Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, от 10.10.2013 N Ф04-4404/13, от 27.08.2013 N Ф04-3759/13, Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12, Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11).

Таким образом, наличие судебной практики подтверждает, что при ликвидации основных средств, переведенных на консервацию, возможны претензии со стороны налоговых органов и в части восстановления НДС.

ГАРАНТ

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

НДС
  • 17.03.2024  

    Налоговый орган доначислил НДС, пени и штрафы, указав на получение обществом необоснованной налоговой выгоды от минимизации налоговых обязательств в результате "дробления бизнеса" путем создания группы взаимозависимых лиц, осуществляющих розничную торговлю, с целью формального соблюдения условий, позволяющих применять ЕНВД.

    Итог: в удовлетворении требования частично отказано, поскольку доказано осуществле

  • 17.03.2024  

    Проверкой выявлено занижение налогооблагаемой базы в результате создания фиктивного документооборота по сделкам, реальность которых не подтверждена.

    Итог: требование частично удовлетворено по НДС с учетом раскрытия реального поставщика, в остальной части в удовлетворении требования отказано, поскольку заявленные контрагенты введены в цепочку поставок формально, материально-технической базой не обладают, п

  • 17.03.2024  

    Проверкой выявлено занижение налогооблагаемой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку заявленные контрагенты являются техническими организациями, необходимой материально технической базой для оказания услуг перевозки грузов не обладают, создание фиктивного документооборота направлено на занижение ра


Вся судебная практика по этой теме »

Налог на прибыль
  • 17.03.2024  

    Проверкой выявлено занижение налогооблагаемой базы в результате невключения в состав внереализационных доходов суммы компенсации расходов на проведение геологоразведочных работ, полученных от дочерней компании.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку переданный дочерней компании лицензионный участок подготовлен для промышленной эксплуатации, что свидетельствует о наличии встречного предостав

  • 13.03.2024  

    Оспариваемым решением обществу доначислены НДС и налог на прибыль, начислены пени и штраф.

    Итог: в удовлетворении требования частично отказано, так как доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие создания схемы по искусственному созданию вычетов по НДС, при этом период начисления пеней подлежит определению с учетом действия моратория на начисление финансовых санкций.

  • 13.03.2024  

    Оспариваемым решением обществу доначислены НДС, налог на прибыль, пени и штраф в связи с необоснованным уменьшением обществом налоговой базы по налогу на прибыль, а также занижением НДС, подлежащего уплате, на сумму вычетов по взаимоотношениям с контрагентами общества.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку контрагенты общества являлись участниками формального документооборота и использовал


Вся судебная практика по этой теме »