Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Порядок отнесения расходов на содержание подразделения на счет 26 «Общехозяйственные расходы»

Порядок отнесения расходов на содержание подразделения на счет 26 «Общехозяйственные расходы»

Организация осуществляет транспортировку газа. Производится строительство объектов для нужд организации за счет собственных средств (силами подрядчиков). В структуре организации нет подразделений, выполняющих строительно-монтажные работы. Имеется подразделение, курирующее данное направление (планирование, заключение договоров с подрядчиками, контроль исполнения, оформление документов и т.п.), - Служба организации реконструкции и строительства основных средств (далее - СОРСОФ).

Согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 № 160 расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Также это подтверждается позицией, отраженной в письме Минфина России от 01.02.2010 № 03-03-06/1/32.

Однако документы более поздние, чем указанное Положение, не столь категоричны в вопросе отнесения расходов на стоимость построенных основных средств. Так, ПБУ 6/01 п. 8 гласит: «Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств».

Расходы на содержание отдела как раз не связаны с созданием конкретного объекта (объект строит подрядчик, а служба только организует и контролирует процесс строительства).

Статья 257 НК РФ вообще не упоминает о содержании таких служб: «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом».

Возможно ли относить расходы на содержание данного подразделения на счет 26 «Общехозяйственные расходы»?

Возникнут ли риски, если не включать данные расходы в стоимость основного средства по бухгалтерскому и налоговому учетам?

Существует ли судебная практика по данному вопросу?

11.11.2015

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В общем случае расходы по содержанию подразделения СОРСОФ, осуществляющего курирование объекта строительства, должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Признание рассматриваемых расходов по самостоятельному основанию без включения в первоначальную стоимость объекта строительства может повлечь претензии со стороны контролирующих органов. При этом с учетом п. 4 ст. 252 НК РФ в налоговом учете сама такая возможность не исключена.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что при принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 № 03-05-05-01/54). В частности, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств - условиями, установленными ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 7, п. 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К числу фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств отнесены, в том числе, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее соответственно - План счетов и Инструкция) счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно-управленческие расходы, расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

То есть для включения в первоначальную стоимость создаваемого основного средства каких-либо затрат, в том числе общехозяйственных расходов, необходимо установить их непосредственную связь с создаваемым активом. Причем в письме Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год» обращено внимание на то, что такая связь должна быть подтверждена первичными документами.

Вместе с тем при осуществлении организацией строительства для собственных нужд необходимо учитывать правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, в том числе связанных с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, установленные Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (введено в действие письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, далее - Положение № 160).

Обращаем внимание, что до настоящего времени Положение № 160 не признано утратившим силу. При этом оно применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в данном случае - ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 15.11.2002 № 16-00-14/445).

Пунктом 1.4 Положения № 160 установлено, что расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В целях Положения № 160 под застройщиками понимаются, в том числе, действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

На наш взгляд, приведенные нормы п. 1.4 Положения № 160, являющегося, по сути, специальным по отношению к ПБУ 6/01, не противоречат положениям п. 8 ПБУ 6/01, а значит, подлежат применению. Причем применение данной нормы не обусловлено способом осуществления строительства - подрядным или хозяйственным.

Капитальные затраты по строительству объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактически произведенным расходам (п. 2.1, п. 2.3 Положения № 160, План счетов). Инструкцией также предусмотрено, что по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Как следует из вопроса, организацией осуществляется строительство объекта основных средств для собственных нужд силами подрядчиков. При этом процесс строительства организуется и контролируется специальным подразделением организации (СОРСОФ), в функции которого входит планирование, заключение договоров с подрядчиками, контроль исполнения, оформление документов и т.п. В данном случае СОРСОФ выполняет роль застройщика в понимании Положения № 160.

В связи с чем в силу прямых указаний п. 1.4 Положения № 160 затраты на содержание подразделения СОРСОФ, по нашему мнению, должны включаться в первоначальную стоимость объекта строительства с отражением на счете 08 (в том числе в случае, если они предварительно аккумулировались на счете 26).

Налоговый учет

Вопрос учета рассматриваемых расходов на содержание подразделения СОРСОФ в целях налогообложения прибыли является не вполне однозначным.

В целях налогообложения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом положениями НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Поэтому для их определения можно обратиться к законодательству, в частности, по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).

На то, что при формировании первоначальной стоимости основного средства следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства (ПБУ 6/01, Положения № 160, План счетов и Инструкции), указывают как финансовое ведомство, так и суды.

В частности, представители Минфина России в письме от 01.02.2010 № 03-03-06/1/32, приведенном в вопросе, делают вывод о необходимости включения расходов по содержанию застройщика, заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объекта строительства именно на основании Положения № 160.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 № 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01). Так, не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Соответственно, те общехозяйственные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением или сооружением основных средств, включаются в первоначальную стоимость этих объектов.

Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов, в частности, по созданию амортизируемого имущества. Указанные расходы учитываются через механизм начисления амортизации в соответствии с положениями ст.ст. 256 и 257 НК РФ.

Налоговые споры зачастую вызваны тем, что налогоплательщик не включил спорные расходы в первоначальную стоимость строящегося объекта, а отнес их в соответствии с их сущностью к конкретному виду расходов, учитываемых в текущем периоде на основании п. 1 ст. 272 НК РФ.

При этом судебная практика противоречива и исходит, как правило, из анализа того или иного расхода на наличие связи со строительством объекта основных средств.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 № Ф06-2210/13 по делу № А12-15313/2012 суд пришел к выводу о необоснованности отнесенных Обществом на убытки общехозяйственных расходов (командировочные расходы, налоги и сборы, управленческие расходы, расходы на обучение, арендная плата, транспортные услуги, охрана объектов и другие затраты). В данном деле Общество осуществляло строительство объекта для собственных нужд, причем часть расходов, которые непосредственно связаны со строительством, включалась в первоначальную стоимость объекта. При этом Общество несло общехозяйственные расходы на оплату выполненных работ, услуг, приобретение товарно-материальных ценностей, основных средств, выплаты заработной платы и другие расходы, которые учитывались как текущие расходы в целях налогообложения прибыли. Суд указал, что Общество должно было руководствоваться Положением № 160, и поддержал налоговый орган, заявлявший, что вышеуказанные расходы были понесены в рамках реализации инвестиционного проекта и их включение в расходы текущего периода является незаконным. Справедливости ради отметим, что в проверенных периодах общество не осуществляло деятельности, направленной на получение дохода. Вывод судов, что понесенные Обществом расходы должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию, в какой-то степени был обусловлен этим фактом (определение ВАС РФ от 20.06.2013 № ВАС-8095/13, которым отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС).

В других постановлениях суды признавали за налогоплательщиком право учесть общехозяйственные расходы, в том числе относящиеся к объектам строительства, по самостоятельному основанию, указывая на возможность применения в таких случаях положений п. 4 ст. 252 НК РФ. Пунктом 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2010 № КА-А40/368-10 по делу № А40-47225/09-129-263 (определением ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-7103/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) суд признал необоснованным решение инспекции. Судебные инстанции исходили из следующего: затраты Общества на заработную плату сотрудникам отдела капитального строительства не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку служебные функции сотрудников непосредственно не связаны с выполнением строительно-монтажных работ и техническим надзором за их осуществлением. В связи с чем Общество, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 НК РФ, учло расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату единого социального налога - в составе расходов на уплату налогов. Смотрите также постановления ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13953-09 по делу № А40-51845/09-129-314, от 10.12.2009 № КА-А40/13242-09, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 № 12АП-1819/15.

При этом судами, как правило, не опровергается необходимость руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету, в частности Положением № 160 (например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2015 № Ф08-309/15 по делу № А53-4436/2014, Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.12.2012 № 10АП-9673/12). Исключением, пожалуй, является постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 № 09АП-15238/2009, в котором судом поставлена под сомнение сама возможность применения Положения № 160 при ведении организациями бухгалтерского учета.

Учитывая изложенное, полагаем, что в общем случае расходы по содержанию подразделения (в данном случае СОРСОФ), осуществляющего курирование объекта строительства, связанные с созданием объекта капитального строительства, в налоговом учете должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта так же, как и в бухгалтерском учете.

Если организация считает, что рассматриваемые общехозяйственные расходы не связаны непосредственно с сооружением основного средства, то есть шанс учесть такие расходы по самостоятельному основанию (в зависимости от вида расхода) в том периоде, к которому они относятся (например на основании пп. 18 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом в спорной ситуации можно руководствоваться нормой п. 4 ст. 252 НК РФ.

Однако, учитывая наличие судебной практики, в таком случае не исключаем вероятности возникновения налогового спора.

ГАРАНТ

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

НДС
  • 29.11.2016   Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, содержали достоверную информацию.
  • 14.11.2016   Датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в п. 14, 15 статьи 250 НК РФ. Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (
  • 17.10.2016   Наличие между обществом и его контрагентами особых форм расчетов, а именно путем проведения взаимозачетов или наличными денежными средствами, не запрещено действующим законодательством и не свидетельствует о недобросовестности хозяйствующего субъекта.

Вся судебная практика по этой теме »

Налог на прибыль
  • 29.11.2016   Нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной если, налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику должно быть известно о нарушениях допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированное налогоплательщика с контрагентом.
  • 16.11.2016   Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на учет в расходах текущего периода убытков прошлых лет, без отражения (указания, заявления) суммы данных убытков в налоговой декларации не является основанием для уменьшения, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на прибыль организаций.
  • 07.11.2016   Определение Верховного Суда РФ от 28.09.2016 № 303-КГ16-11734 по делу № А59-3826/2015

Вся судебная практика по этой теме »

Учетная политика предприятия
  • 21.11.2016  

    В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.


Вся судебная практика по этой теме »