Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Порядок начисления НДС у компании с полученной суммы гарантийного платежа

Порядок начисления НДС у компании с полученной суммы гарантийного платежа

Минфин придерживается мнения, что сумма полученного гарантийного платежа подлежит обложению НДС как денежные средства, связанные с оплатой товаров

08.12.2014
Российский налоговый портал

Компания «Б» (исполнитель) заключила договор (2006, 2007 годы) возмездного оказания услуг с компанией «А» (заказчик). По условиям договора компания "Б" получила гарантийный платеж, который будет засчитан в счет оплаты услуг за последние месяцы до прекращения действия договора. С суммы полученного гарантийного платежа был исчислен и уплачен в бюджет НДС. В III квартале 2014 года по договору уступки прав требования (перемены лиц в обязательстве) компания «Б» передает свои права и обязанности по договору компании «С», которая становится новым исполнителем при оказании услуг. При этом компания «Б» не возвращает полученный ранее гарантийный платеж компании «А», а переводит его на счет компании «С», у которой полученная сумма будет числится в качестве гарантийного платежа, полученного от компании «А» (заказчика).

Каков порядок начисления НДС (либо неначисления, так как НДС был начислен и уплачен компанией «Б») у компании «С» с полученной суммы гарантийного платежа? Возможно ли принять к вычету НДС у компании «Б», который ранее был уплачен с полученного гарантийного платежа (ситуация по переводу долга (авансового платежа) на нового исполнителя)?

Авторы: эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Овчинникова Светлана, Королева Елена.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции: компания «С» должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученного от компании «Б» гарантийного платежа.

Компания «Б» вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при получении гарантийного платежа от компании «А», на дату перечисления суммы гарантийного платежа компании «С».

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 382 и ст. 391 ГК РФ возникшие из обязательства (в том числе и из договора возмездного оказания услуг) права и обязанности могут перейти к другому лицу по сделке («уступка права требования», «перевод долга», «цессия») или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Статьей 329 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. В силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). Глава 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг» не содержит каких-либо указаний в отношении способа обеспечения обязательств. Соответственно, договором возмездного оказания услуг может быть предусмотрена форма обеспечения исполнения обязательств, не указанная нормами ГК РФ, в частности в виде гарантийного платежа.

В силу п. 2 ст. 308 ГК РФ, если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

Из вопроса следует, что компания «Б» (исполнитель) все свои права и обязанности по договору возмездного оказания услуг передает компании «С», которая становится новым исполнителем при оказании услуг.

Считаем, что в этом случае применима ст. 392.3 ГК РФ, согласно которой в случае одновременной передачи стороной всех прав и обязанностей по договору другому лицу (передача договора) к сделке по передаче соответственно применяются правила об уступке требования и о переводе долга.

НДС

По вопросу исчисления НДС с суммы поступившего продавцу от покупателя обеспечительного платежа (гарантийного платежа) в настоящее время существуют различные точки зрения.

Так, Минфин России придерживается мнения, что сумма полученного обеспечительного (гарантийного) платежа подлежит обложению НДС как денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг) на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 21.09.2009 г. № 03-07-11/238, от 17.09.2009 г. № 03-07-11/231).

Другая позиция, представленная в письмах официальных органов и поддерживаемая отдельными судами, заключается в том, что налогообложение обеспечительного (гарантийного) платежа зависит от условий договора. Если договором предусмотрена возможность зачета суммы обеспечительного платежа в счет оплаты поставленных (выполненных, оказанных) товаров (работ услуг), такой платеж признается оплатой (частичной оплатой) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и с его суммы начисляется НДС (письма Минфина России от 02.02.2011 г. № 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 г. № 03-1-03/60, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 г. № 12АП-6872/12, ФАС Московского округа от 19.01.2011 г. № КА-А40/16866-10, ФАС Поволжского округа от 03.11.2009 г. № А57-24482/2008, от 09.04.2009 г. № А55-7887/2008). При этом заметим, что определением КС РФ от 30.09.2004 г. № 318-О было отмечено, что под авансовыми платежами для целей применения положений налогового законодательства следует понимать платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как мы поняли из вопроса, компания «Б», придерживаясь вышеуказанной позиции, квалифицировала для целей налогообложения поступивший от компании «А» гарантийный платеж именно как аванс в счет будущего оказания услуг по договору, поэтому с этой суммы был исчислен и уплачен в бюджет НДС.

Получение компанией «С» суммы гарантийного платежа от компании «Б»

В п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется в порядке, установленном абзацем 2 п. 1 ст. 154 НК РФ – исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

– длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

– которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

– которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Иных исключений для определения налоговой базы при получении предварительной оплаты (аванса) п. 1 ст. 154 НК РФ не предусмотрено, в том числе для случаев получения аванса покупателя новым продавцом по договору уступки требования (перевода долга).

Исходя из приведенных норм считаем, что компания «С» (новый исполнитель по договору возмездного оказания услуг) должна исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученного от компании «Б» (прежнего исполнителя) гарантийного платежа на основании п. 1 ст. 154 НК РФ. НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 168 предусмотрена обязанность налогоплательщика в случае получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) предъявить покупателю исчисленную сумму НДС. При этом в адрес покупателя не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг должен быть выставлен соответствующий счет-фактура (п. 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

НК РФ не установлен какой-либо особый порядок составления и выставления счетов-фактур в ситуации, аналогичной рассматриваемой, поэтому полагаем, что новому исполнителю следует действовать в общем порядке.

На наш взгляд счет-фактуру следует составить в двух экземплярах, один из которых передать заказчику (компании «А») (п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление 1137)).

Согласно подп. «з» п. 1 Правил, в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В рассматриваемой ситуации в данной строке, по нашему мнению, компании «С» следует указать реквизиты платежного поручения компании «Б», так как именно от нее фактически поступили денежные средства.

К сведению:

У компании «А» при получении вышеуказанного счета-фактуры не возникает права на налоговый вычет, поскольку она не перечисляла деньги новому исполнителю (компании «С») (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Применение налогового вычета по НДС компанией «Б»

Главой 21 НК РФ определен общий порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченных с поступивших авансов:

– вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

– вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Исходя из положений п. 1 ст. 391 ГК РФ, в результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором, то есть его обязательство прекращается и перекладывается на нового должника.

Так, компания «Б», передавшая во исполнение договора уступки прав требования (перевода долга) все права и обязанности по договору возмездного оказания услуг новому исполнителю (компании «С»), больше не имеет обязательств перед заказчиком по оказанию услуг. Следовательно, она не может применить правило, предусмотренное п. 6 ст. 172 НК РФ. При этом специальных правил применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС (исчисленному и уплаченному в бюджет с суммы аванса) в случае передачи им своих обязательств по сделке новому должнику законодательство не содержит.

Между тем вопрос принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного налогоплательщиком в бюджет при получении оплаты (частичной оплаты) в ситуации, аналогичной Вашей, был рассмотрен Минфином России в письме от 27.04.2010 г. № 03-07-11/149.

НДС был исчислен и уплачен в бюджет подрядчиком с сумм оплаты, полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ. Подрядчик перечислил указанные суммы оплаты в полном объеме новому подрядчику в связи с заключением трехстороннего соглашения, предусматривающего выполнение работ новым подрядчиком.

По мнению специалистов финансового ведомства, в данном случае суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет подрядчиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных от заказчика в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при перечислении подрядчиком указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в полном объеме новому подрядчику. Основанием для этого, с точки зрения Минфина России, является норма п. 5 ст. 171 НК РФ, которая предусматривает вычет сумм НДС, исчисленных продавцами и уплаченных ими в бюджет с сумм предоплаты, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Заметим, что еще до появления приведенного письма судьи указывали (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 г. № А05-13851/2005-33), что НК РФ не содержит норм, определяющих судьбу уплаченного по авансу НДС, в случае, если обязанности по сделке, по которой получены авансовые платежи, передаются третьему лицу.

Толкование ст.ст. 171 и 172 НК РФ как невозможность предъявить к вычету или возвратить НДС, уплаченный налогоплательщиком с полученных авансов, после передачи обязанностей по этой сделке другому лицу нарушает права налогоплательщика, так как обязывает его уплатить НДС в отсутствие самой операции, подлежащей налогообложению.

Поскольку в момент передачи прав и обязанностей по сделкам, в связи с которыми получены авансы третьим лицом, характер уплаченного налогоплательщиком НДС по авансам изменен (так как будущая реализация отменена), то он подлежит возврату налогоплательщику как излишне уплаченный или налоговому вычету. А новый должник должен при получении авансов от старого должника уплатить НДС с полученных сумм.

В недавних судебных постановлениях прослеживаются аналогичные выводы.

В частности, арбитры отмечают, что:

– если осуществлен перевод долга по обязательству, в связи с неисполнением которого ранее были получены авансовые платежи, и произведен расчет с новым должником, то условие п. 5 ст. 171 НК РФ о возврате авансов как основание для получения налогового вычета по НДС считается выполненным (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 г. № Ф04-3717/13 по делу № А03-8603/2012).

– при переводе долга на нового должника обязательства первоначального должника прекращаются, что, по сути, является расторжением договора. В случае перевода долга суммы «авансового» НДС продавец может принять к вычету при перечислении сумм полученной предоплаты в полном объеме новому должнику (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 г. № 13АП-15947/14, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 г. № 20АП-3409/14). В этих судебных постановлениях судьи, в том числе, принимают во внимание позицию Минфина России, изложенную в письме от 27.04.2010 г. № 03-07-11/149.

Учитывая изложенное, считаем, что компания «Б» вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при получении гарантийного платежа (аванса счет предстоящего оказания услуг) от заказчика (компании «А»), на дату перечисления суммы гарантийного платежа новому исполнителю (компании «С»).

Напомним, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение № 4 к Постановлению 1137) определено, что в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа.

В связи с этим полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации компания «Б» может зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру (ранее зарегистрированный в книге продаж при получении гарантийного платежа) только после того как в бухгалтерском учете будут отражены соответствующие операции по корректировке обязательств перед компанией «А» и перечислению суммы гарантийного платежа компании «С».

В заключение отметим, что ввиду наличия судебной практики по аналогичным ситуациям не исключаем, что, возможно, изложенную точку зрения придется отстаивать в суде.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Объект налогообложения
  • 30.11.2016  

    Суд кассационной инстанции не принимает данные доводы во внимание в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку судами по результатам оценки доказательств в совокупности сделан вывод, что имеющиеся в материалах дела доказательства не позволяют идентифицировать товар, переданный для осуществления деятельности, облагаемой НДС (торговля в баре), с товаром, приобретенным налогоплательщиком у поставщиков.

  • 07.11.2016  

    Общество документально не подтвердило правомерность принятия к вычету сумм налога, уплаченных поставщикам. Книги покупок, затребованные налоговым органом при проведении налоговой проверки, также представлены обществом лишь в судебном заседании в виде выписок из них. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что оспариваемое решение налогового органа в части соответствует действующему налоговому зак

  • 24.10.2016  

    Поскольку при декларировании товаров и при обращении с заявлением о возврате НДС обществом было представлено регистрационное удостоверение, общество имело право воспользоваться льготой в виде освобождения от уплаты НДС при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товара. Кроме того, возможность освобождения от уплаты НДС могла быть установлена таможенными органами при сопоставлении кодов по Общероссийскому классиф


Вся судебная практика по этой теме »

Порядок определения налоговой базы
  • 30.11.2016  

    Суды верно указали, что поскольку общество в декларируемом налоговом периоде кроме деятельности, облагаемой НДС, осуществляло также виды деятельности, предусмотренные подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (санаторно-курортные услуги, освобождаемые от обложения НДС), то в соответствии с исключением, указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ, у налогоплательщика изначально отсутствовало право относить к налоговым вычетам суммы НДС, приходящиеся на

  • 03.10.2016  

    Поскольку при реализации инвестиционного договора денежные средства, получаемые заказчиком от инвесторов, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, объект налогообложения НДС у заказчика отсутствует, как и право на применение налогового вычета по НДС, предъявленному подрядными организации при приобретении у после

  • 21.09.2016  

    Судом апелляционной инстанции установлено, что на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель не считал себя обязанным по его уплате, в связи с этим не мог исполнить обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, предусмотренных ст. 145 НК РФ. При этом с


Вся судебная практика по этой теме »