Аналитика / Налогообложение / Рекомендации, которые помогут вам быстро разобраться в учете экспортных операций

Рекомендации, которые помогут вам быстро разобраться в учете экспортных операций

Когда учет будет самым простым: Если сразу проверять документы на соответствие требованиям налоговиков. И подтвердить экспорт в течение 180 дней c даты таможенного оформления.

Какие документы почитать: Таможенный кодекс Таможенного союза
17.09.2012
журнал «Главбух»

Ваша компания впервые собирается продать товары на экспорт. По таким сделкам налоги нужно будет рассчитывать в особом порядке. Кроме того, предстоит собирать и проверять документы, подтверждающие операцию. Да и в банке придется оформить разные дополнительные бумаги. Эта статья поможет быстро решить все те проблемы, с которыми вы никогда не столкнетесь, работая только на внутреннем рынке. А те бухгалтеры, которые привыкли иметь дело с внешнеэкономическими сделками, смогут проверить свои знания и узнать о последних изменениях в учете экспорта.

Если ваша компания на «упрощенке»

Компании на «упрощенке» могут воспользоваться всеми рекомендациями этой статьи, кроме относящихся к НДС.

Сразу оговоримся: мы будем рассматривать экспорт товаров за пределы территории Таможенного союза. Напомним, что в этот союз сейчас входят Россия, Беларусь и Казахстан. Для удобства перечень наиболее важных документов, касающихся экспортных сделок, размещен в таблице ниже.

Нормативные и другие документы в помощь экспортеру

Вопрос	Правовой акт, в котором есть ответ
Как составить внешнеторговый контракт	Письмо Банка России от 15 июля 1996 г. № 300 «О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов»
Какие стандартные условия поставок используются в международной торговле	Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» (или любая другая редакция, например 2010 г.)
По каким правилам вести международные расчеты	Унифицированные правила по Инкассо (публикация Международной торговой палаты № 522), Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (публикация МТП)
В чем особенности таможенной процедуры экспорта	Статьи 212— 214 Таможенного кодекса Таможенного союза
Где взять форму таможенной декларации и инструкцию по ее заполнению	Решение Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. № 257
По каким ставкам платить вывозные пошлины	Постановление Правительства РФ от 23 декабря 2006 г. № 795
В каком размере уплачивать таможенные сборы	Постановление Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863
Какие обязанности экспортера предусмотрены валютным законодательством	Статьи 19, 23 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ
Как составить паспорт сделки и другие документы валютного контроля	Инструкция Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И, Положение Банка России от 1 июня 2004 г. № 258-П
Как подтвердить ставку 0 процентов НДС по экспортным операциям	Статьи 164, 165, п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ
Как заполнить декларацию по НДС	Приказ Минфина России от 15 октября 2009 г. № 104н
Как отразить экспортную сделку в налоговом учете	Подпункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265, подпункт 7 пункта 4, пункт 8 статьи 271, подпункт 6 пункта 7 статьи 272, статья 316 Налогового кодекса РФ
Как учесть экспорт в бухучете	Пункты 5, 12 ПБУ 9/99, пункты 5—7, 9, 11—13 ПБУ 3/2006

Проверьте экспортный контракт

Сразу скажем, что договор с иностранным партнером будут придирчиво изучать налоговики. Поэтому советуем внимательно отнестись к нему еще на стадии, когда компания только заключает сделку. Сначала о форме договора. Здесь требования такие же, как и по сделкам на внутреннем рынке. Но так как контракт будут проверять инспекторы, лучше всего подписать его в виде единого документа. Хотя, конечно, можно также заключить договор путем обмена документами через средства связи, например по факсу (п. 2 ст. 434 Гражданского кодекса РФ). Либо с помощью оферты и акцепта. Скажем, если продавец направил потенциальному контрагенту оферту (например, коммерческое предложение). И получил от него согласие на поставку (акцепт). Это предусмотрено статьями 435 и 438 Гражданского кодекса РФ.

Что касается содержания контракта, вы можете его проверить с помощью рекомендаций, данных в таблице ниже.

Что желательно указать во внешнеторговом контракте на поставку товаров

Условия договора, на которые нужно обратить особое внимание	Комментарий
Полное наименование товаров, комплектность, страна происхождения, данные о количестве, весе, упаковке и другие сведения в зависимости от вида продукции	В разделе контракта, который посвящен предмету договора, нужно подробно описать товар. Это поможет убедить налоговиков в реальности сделки. И еще пригодится в случае спора с контрагентом
Общая сумма контракта и цена за единицу товара, краткое наименование базиса поставки в соответствии с Инкотермс	Нужно не только привести условие поставки (например, DAF или FCA), но и четко указать редакцию Инкотермс (2000 г. или другую). Добавим, что эти стандартные условия поставки определяют, когда к покупателю переходят риски утраты и повреждения товаров, а также устанавливают обязанности сторон. Например, кто несет транспортные расходы, затраты по таможенной очистке товаров, их страхованию. Обратите внимание, что налоговики могут признать необоснованными те расходы продавца, которые он не обязан оплачивать исходя из контракта
Наименование валюты, в которой оценен товар и в которой покупатель должен перечислить деньги; сроки оплаты, платежные реквизиты; обязательный перечень документов, подтверждающих отгрузку, которые продавец должен передать покупателю; санкции за просрочку оплаты товара покупателем	Чтобы гарантировать оплату товаров, для экспортера безопаснее предусматривать в контракте хотя бы частичную предоплату. Либо использовать аккредитивную форму платежа, например безотзывный документарный аккредитив. Еще обязательно установите в контракте штрафы, которые партнер должен будет перечислить при просрочке оплаты. Эти меры примут во внимание судьи, если компании придется оспаривать штраф за непоступление валютной выручки
Момент перехода права собственности	Дата перехода права собственности определяет, когда компания должна отразить выручку в налоговом и бухгалтерском учете
Порядок поставки товаров: сроки, график отгрузки конкретных партий, условия приемки товара по качеству и количеству	Если в контракте эти условия будут описаны недостаточно подробно, налоговики могут усомниться в реальности сделки
Реквизиты сторон, подписи лиц, уполномоченных со стороны поставщика и покупателя заключить контракт, с расшифровкой и заверенные печатью	Налоговики могут отказаться возместить НДС, если в контракте не будет полных наименований и адресов сторон, расшифровок подписей, печатей. Во избежание претензий контролеров рекомендуем также иметь доверенность, подтверждающую полномочия работника контрагента на подписание контракта, и такую же доверенность для сотрудника компании

Оформите в банке паспорт сделки

Компания должна на каждый экспортный контракт оформить в банке паспорт сделки. Исключением являются договоры, сумма которых не превышает в эквиваленте 50 000 долл. США. Чтобы определить, выполняется ли это условие, нужно использовать курс Банка России на дату заключения контракта. А если стороны меняли договор, то на дату последних изменений (дополнений). Это предусмотрено пунктом 3.2 Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И. Подробнее о том, в какой форме и как сдать в банк паспорт сделки, смотрите в таблице ниже.

Какие документы надо сдать в банк для целей валютного контроля

Документ, который экспортер должен сдать в банк	Форма	Срок сдачи в банк	Действия банка
Паспорт сделки в двух экземплярах вместе с внешнеторговым контрактом*	Приложение 4 к Инструкции Банка России от 15 июня 2004 г. № 117-И	Не позднее даты поступления выручки на валютный счет либо вывоза товаров (или любого другого исполнения обязательств по контракту (п. 3.14 Инструкции)	Банк проверит документы в течение трех рабочих дней. Банк может отказаться подписывать паспорт сделки, если он оформлен неверно или данные не сходятся с контрактом
Справка о валютных операциях вместе с подтверждающими документами (контрактом)* (справку сдавать не нужно, если в договоре с банком указано, что он сам составляет этот документ)	Приложение 1 к Инструкции	Не позднее 15 рабочих дней со дня поступления валюты на счет компании (п. 1.3 Инструкции)	Банк проверит справку не позднее следующего рабочего дня. При этом он может не принять справку, которая составлена с нарушениями правил (п. 1.7—1.9 Инструкции)
Справка о подтверждающих документах в двух экземплярах и таможенная декларация	Приложение 1 к Положению Банка России от 1 июня 2004 г. № 258-П	Не позднее 15 календарных дней со дня, следующего за датой выпуска таможней вывозимых товаров. Эта дата определяется по отметкам о выпуске товаров в таможенной декларации, графа D (п. 2.4 Положения)	Банк проверит документы в течение семи рабочих дней. Выявленные ошибки или несоответствия компания должна исправить в течение трех рабочих дней с момента получения документов от банка (п. 2.10—2.14 Положения)

* Банк может затребовать и другие документы, которые указаны в части 4 статьи 23 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Составьте счет-фактуру на экспортную отгрузку

Счет-фактуру на экспортную реализацию нужно составить, как обычно, в течение пяти дней с даты отгрузки. И зарегистрировать его в журнале выставленных счетов-фактур. В счете вы укажете ставку НДС 0 процентов. А показатели стоимости и цены можно привести в валюте.

На полученную предоплату счет-фактуру составлять не нужно (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Ведь экспортные авансы НДС не облагаются.

Важная деталь

На предоплату по экспортному контракту счет-фактуру составлять не нужно.

Отразите экспорт в налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом учете валютную выручку нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату реализации. То есть на момент перехода права собственности к покупателю. Такие же правила действуют и в бухучете.

Дебиторскую задолженность покупателя в налоговом и бухгалтерском учете пересчитывайте в рубли на последнее число каждого месяца, а также на дату оплаты. Возникшие положительные курсовые разницы включите во внереализационные доходы, отрицательные — в расходы. В бухучете курсовые разницы отразите на счете 91.

Возможно, компания получила от покупателя аванс. В доходы эту сумму вы включите только на дату реализации (подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Но перевести аванс в рубли нужно по курсу на день, когда деньги поступили на счет. В бухучете порядок пересчета предоплаты такой же. Курсовые разницы по авансам не возникают.

«Упрощенщики» отражают выручку в доходах по мере оплаты товаров. Также им придется учесть курсовые разницы (п. 1 ст. 346.15, подп. 34 п. 1 ст. 346.16 кодекса).

Уплаченные вывозные пошлины и таможенные сборы компании, которые платят налог на прибыль, могут включить в расходы. Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Но вот «упрощенщикам» такие затраты во избежание претензий контролеров лучше не учитывать, так как они не упомянуты в пункте 1 статьи 346.16 кодекса.

Сдайте в банк документы для валютного контроля

А теперь о валютном законодательстве. В банк вам нужно сдать справку о подтверждающих документах и таможенную декларацию. А когда контрагент перечислит деньги за товар — справку о валютных операциях. Подробнее об этом вы можете узнать из таблицы выше.

Если компания не представит в банк эти документы или сдаст их позже срока, возможен штраф в размере от 40 000 до 50 000 руб. (ч. 6 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Обратите внимание: если компания не обеспечит поступление выручки на счет, возможны штрафы. Информация об этом приведена ниже.

Что будет, если покупатель не перечислит оплату в установленный контрактом срок

Компания обязана обеспечить зачисление экспортной выручки на счет. Это указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 19 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Если оплата не поступит в установленный договором срок, подразделения Росфиннадзора могут оштрафовать компанию. Санкция — от 75 до 100 процентов непоступившей выручки (ч. 4 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Компания может не согласиться со штрафом и отстаивать свою позицию в суде. Скорее всего судьи поддержат организацию, если она принимала меры для того, чтобы взыскать с контрагента задолженность (постановление Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. № 15970/09). Например:

— направила претензию партнеру, вела переговоры по срокам оплаты;

— начислила контрагенту штраф за несвоевременную оплату товаров;

— подала иск в суд.

Еще можно заключить дополнительное соглашение к контракту о переносе оплаты. Но сделать это нужно до того, как наступил срок оплаты, указанный в первоначальном договоре. В этом случае также необходимо переоформить паспорт сделки (п. 3.15 Инструкции № 117-И).

Добавим, что после того, как все обязательства по договору будут исполнены, нужно сдать в банк заявление о закрытии паспорта сделки (п. 3.18.2 Инструкции № 117-И).

Соберите документы, подтверждающие экспорт

Для экспортеров Налоговый кодекс РФ предусматривает ставку НДС 0 процентов. Это означает, что компания фактически не платит данный налог по экспортной операции. Но в то же время может поставить «входной» налог к вычету. И если сумма вычетов превышает начисленный НДС по всем сделкам компании, налоговики обязаны возместить эту разницу.

Чтобы воспользоваться ставкой 0 процентов, экспорт надо подтвердить. Для этого нужно собрать пакет документов в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Эту дату можно определить по отметке «Выпуск разрешен» на таможенной декларации. Далее подробнее рассмотрим документы, которые компания должна сдать налоговикам.

1. Внешнеторговый контракт с иностранным контрагентом (его копия). Требования к контракту мы уже рассматривали. Добавим, что если компания реализует товар через посредника, понадобится два договора. Первый: с комиссионером или агентом. Второй: контракт с покупателем, который заключил посредник.

2. Таможенная декларация (копия). На декларации должны быть две отметки российской таможни: о выпуске товаров (таможни, которая оформила товар на экспорт) и о фактическом вывозе (таможни, через которую товар вывезен с территории РФ).

Важная деталь

На таможенной декларации должна быть отметка пограничной таможни о вывозе товаров.

Есть и другой вариант — представить реестр таможенных деклараций. В нем должны быть сведения о фактически вывезенных товарах с отметками пограничной российской таможни.

Возможно, компания вывозит товар через границу с государством, на которой таможенное оформление отменено (например, через Беларусь). Тогда на декларации (или реестре) достаточно отметки таможни о помещении товаров под экспорт.

3. Копии транспортных, товаросопроводительных, других документов. Это может быть, например, международная товарно-транспортная накладная (CMR). На копиях должны быть отметки таможни места убытия, подтверждающие вывоз товаров из России. Если товар экспортируется через границу, на которой таможенное оформление не проводится, нужна отметка таможни, которая оформила экспорт товаров. Для перевозки морским и воздушным транспортом установлены свои особенности (подп. 4 п. 1 ст. 165 кодекса).

А вот выписку банка по товарам, которые отгружены с 1 октября 2011 года, сдавать не нужно.

Когда комплект документов будет готов, проверьте его. В нем не должно быть противоречий. Например, инспекторы могут придраться, если наименования товаров в разных бумагах отличаются. По возможности лучше исправить несоответствия. Например, различия в договоре и спецификации можно устранить, подписав дополнительное соглашение.

Отразите НДС по ставке 0 процентов, если компания подтвердила экспорт

Компания собрала пакет документов, подтверждающий экспорт, в течение 180 дней. Тогда на последний день квартала, в котором собраны бумаги, вам нужно сделать следующее.

1. Зарегистрируйте счет-фактуру в книге продаж. Отметим, что стоимость товаров при этом теперь нужно отражать по курсу Банка России на дату отгрузки.

2. Счета-фактуры поставщиков, которые относятся к экспортным товарам, зарегистрируйте в книге покупок. Чтобы определить, какой НДС относится к экспортным операциям, нужно вести раздельный учет (см. врез ниже). Отметим также, что если вы раньше приняли к вычету НДС по экспортным товарам, его нужно восстановить в периоде отгрузки. Например, если компания планировала продать товары в России, а потом экспортировала.

Как вести раздельный учет по НДС

Комментирует Василий Карпов, старший консультант West Union Group

— Если компания реализует товары как на экспорт, так и на внутреннем рынке, ведите раздельный учет выручки, затрат и «входного» НДС по товарам, работам, услугам. Для этого можно открыть отдельные субсчета на счетах 41, 43, 20, 44, 19, 90. По расходам, которые нельзя отнести к экспорту или внутренней реализации, например общехозяйственным, НДС можно распределять расчетным путем. То есть пропорционально стоимости экспортируемой продукции в общей стоимости отгруженных товаров или другим выбранным методом.

Порядок ведения раздельного учета закрепите в учетной политике. Раздельный учет нужен, даже если расходы на экспортные операции не превышают 5 процентов от общей суммы затрат организации (письмо Минфина России от 5 мая 2011 г. № 03-07-13/01-15).

3. Отразите экспорт в декларации (раздел 4) и сдайте ее налоговикам вместе с пакетом документов не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом. Такой порядок указан в письме Минфина России от 3 июня 2008 г. № 03-07-08/136. Например, компания собрала документы 10 апреля. Срок 180 дней прошел 25 апреля. Компания сдаст документы вместе с декларацией за II квартал, то есть не позднее 20 июля. Однако некоторые судьи считают, что документы нужно подать в течение 180 дней (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 июля 2008 г. № Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14). То есть в нашем примере до 25 апреля. Поэтому, если вы хотите подстраховаться, уточните позицию своей инспекции. Либо можно сдать документы в течение 180 дней. В сопроводительном письме указать, что экспорт будет отражен в декларации за квартал.

Если в декларации получился налог к возмещению, сдайте заявление на зачет в счет будущих платежей или возврат налога.

Инспекторы изучат комплект документов. При этом они могут проверить и поставщиков компании. После камеральной проверки в течение семи дней налоговики должны принять решение о возмещении налога (или об отказе в возмещении). Впрочем, можно вернуть НДС и раньше, например, представив банковскую гарантию (ст. 176.1 кодекса).

Уплатите НДС, если компания не подтвердила экспорт в установленный срок

Допустим, компания не собрала документы в течение 180 дней. Тогда на 181-й день с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта нужно поступить так.

1. Составьте счет-фактуру в одном экземпляре, в котором укажите ставку 18 (10) процентов. Либо внесите изменения в счет-фактуру на отгрузку и исправьте в нем 0 процентов на 18 (или 10) процентов. Вы можете использовать любой из указанных вариантов (при этом первый более удобен для компании), так как законодательством этот вопрос не урегулирован. Это подтвердила Анна Лозовая, ведущий советник отдела косвенных налогов Минфина России. Зарегистрируйте этот счет-фактуру в книге продаж за квартал, в котором товар поставлен на экспорт.

2. Отразите полученные счета-фактуры, которые относятся к экспорту, в доплисте книги покупок в периоде отгрузки.

3. Сдайте «уточненку» за квартал отгрузки. Экспорт отразите в разделе 6. Уплатите налог и пени, которые рассчитываются с 21-го числа месяца, следующего за периодом отгрузки. Впрочем, судьи считают: пени нужно начислять со 181-го дня после таможенного оформления (постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 15326/05).

Если компания потом соберет необходимые документы, налог можно будет возместить. Для этого декларацию с экспортными вычетами нужно сдать в пределах трех лет после периода отгрузки (постановление Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 17473/08). А НДС, ранее начисленный с экспортной выручки, можно принять к вычету (п. 10 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Главное, о чем важно помнить

1. Проверьте внешнеторговый контракт еще на стадии его заключения: например, убедитесь, что в нем указан момент перехода права собственности.

2. Чтобы не платить НДС по экспорту, нужно сдать налоговикам пакет подтверждающих бумаг в течение 180 дней с даты таможенного оформления товаров.