Компании смогут участвовать в рассмотрении апелляционных жалоб налоговиками

LEVINE Bridge, Главный юрист юридической компании LEVINE Bridge

Учитывая устоявшуюся на протяжении многих лет практику предвзятого отношения налоговых органов к налогоплательщикам, которое проистекает из намерения налоговых органов любыми правдами или неправдами собрать с налогоплательщиков как можно больше денег, можно сделать вывод о том, что предлагаемые изменения в законодательстве существенно не изменят ситуацию ни со справедливостью и объективностью рассмотрения налоговыми органами жалоб налогоплательщиков, ни с количеством налоговых споров в судах. Данные законопроекты являются ничем иным, как очередной попыткой создать иллюзию обеспечения прав налогоплательщиков на защиту своих законных интересов.

Более того, усложнение процедуры обжалования решений налоговых органов внутри системы этих органов приведет лишь к дополнительной бюрократизации и затягиванию процесса рассмотрения жалоб.

Что касается влияния на коррупционную составляющую, по нашему мнению, предлагаемые новеллы не способны оказать его, поскольку эти нормы не являются гарантиями объективности рассмотрения жалоб, с одной стороны, и не влияют на добросовестность налоговых чиновников, с другой.

Юридическая компания «Юков, Хренов и Партнеры», Адвокат

Этими законопроектами закрывается пробел в законодательстве (ВАС РФ в определении от 24.06.2009 г. № ВАС-6140/09 конкретно высказался о том, что «в Кодексе содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом»). В нашей практике, если налогоплательщик изъявлял желание присутствовать при рассмотрении апелляционной жалобы, то налоговые органы заранее уведомляли о времени и месте ее рассмотрения.

В случае принятия законопроектов, количество заявлений в суд, на мой взгляд, не уменьшится, так как по апелляционным жалобам полностью (в полном объеме) отменяется лишь незначительное количество решений. Что же касается опасений некоторых экспертов о том, что из-за нового порядка увеличится длительность рассмотрения апелляционной жалобы, то это увеличение не нарушит прав налогоплательщиков, так как подается на решение налогового органа не вступившее в силу.

Московская коллегия адвокатов «Юридическая фирма «ЮСТ», Адвокат

Представляется, что принятие находящихся на рассмотрении в Госдуме законопроектов, касающихся досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров (№ 430648-5 «О внесении изменения в статью 21 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и № 446611-5 «О внесении изменений в статьи 139 и 140 части первой Налогового кодекса Российской Федерации») было бы правильной и своевременной законодательной мерой.

В случае принятия указанных законопроектов налогоплательщики получат право участвовать в ходе рассмотрения своих апелляционных жалоб в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу), а также жалоб на вступившие в законную силу решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности, которые не были обжалованы в апелляционном порядке.

Многие налогоплательщики, полагая, что они обладают указанным правом и в соответствии с действующей редакцией Налогового кодекса РФ, одновременно с подачей жалоб в вышестоящие налоговые органы ходатайствовали о своем участии в их рассмотрении, а в случае отказа или игнорирования своей просьбы, пытались обжаловать решения, вынесенные по жалобе. При этом налогоплательщики ссылались на общие принципы рассмотрения налоговых споров, установленные Налоговым кодексом. Следует отметить, что обеспокоенность налогоплательщиков вызывает не только крайне низкий процент отмены решений нижестоящих налоговых органов, но и встречающиеся на практике случаи, когда решение изменялось таким образом, что положение налогоплательщика прямо или косвенно ухудшалось.

В определенный период в судебной практике даже существовала неопределенность, разрешенная, впрочем, к настоящему моменту в пользу налоговых органов. Так, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации было принято два противоречащих друг другу судебных акта: определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2009 г. № ВАС-6140/09 и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.09.2010 г. № 4292/10.

В первом из упомянутых актов был сделан вывод о том, что решение вышестоящего налогового органа должно быть признано недействительным, если налогоплательщику не была предоставлена возможность участия в рассмотрении его апелляционной жалобы. Во втором же акте (более позднем по времени принятия и более значимом с точки зрения влияния на последующую судебную практику) указано, что в настоящее время Налоговым кодексом не только не предусмотрено право налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов по апелляционной жалобе, но и на налоговый орган не возложена обязанность приглашать налогоплательщика на рассмотрение апелляционной жалобы. Следовательно, решения вышестоящих налоговых органов (вышестоящих должностных лиц) принятые без приглашения налогоплательщика являются законными. При этом Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.09.2010 г. № 4292/10 указал, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Следовательно, к настоящему моменту данный вопрос однозначно решен для арбитражных судов не в пользу налогоплательщиков.

В то же время, следует отметить, что мотивировка Президиума ВАС РФ сводится к буквальному толкованию действующих норм Налогового кодекса (в частности, подп. 15 п. 1 ст. 21, ст. 140 и п. 14 ст. 101). Следовательно, с изменением указанных норм должна будет измениться и практика.

Московская коллегия адвокатов «Юридическая фирма «ЮСТ», Адвокат

Полагаю, что внесение рассматриваемых поправок в Налоговый кодекс, конкретизировало бы гарантированное статьей 45 Конституции Российской Федерации право каждого на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, а также положения подп. 7 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса, предоставляющие налогоплательщику право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. В противном случае данная стадия рассмотрения налогового спора, как показывает практика, в большинстве случаев превращается в формальность – вышестоящий налоговый орган (или должностное лицо), как правило, кратко воспроизводит доводы и выводы спорного решения и утверждает его.

Предлагаемые меры позволят «оживить» данный способ обжалования решений налоговых органов, сократят количество споров, передаваемых в суд, при этом увеличив степень проработанности правовой позиции каждой из сторон по спору на случай его судебного рассмотрения.

На мой взгляд, в данном случае не менее важно не забыть о решении другой проблемы, которая возникнет, если предлагаемые поправки будут приняты. Речь идет о том, что в случае признания решения вышестоящего налогового органа недействительным неочевидным является вопрос о действительности самого решения налогового органа по результатам проверки. А ведь именно на основании этого решения к налогоплательщику применяются меры ответственности, производится взыскание недоимки и пени.

В судебной практике были случаи, когда признавая решение вышестоящего налогового органа недействительным, суды, тем не менее, отказывались «автоматически» признать таковым и решение нижестоящего налогового органа, указывая, что права и законные интересы налогоплательщика «основным» решением нарушены не были. Складывалась парадоксальная ситуация, когда налоговые органы исполняли решение, вступление в силу которого на основании Налогового кодекса связано с актом вышестоящего налогового органа, признанным судом недействительным.

Чтобы не допустить возникновения такой неопределенности, считаю необходимым, наряду с предложенными поправками, ввести в Налоговый кодекс норму, предусматривающую возможность отмены решения налогового органа судом в случае нарушения процедуры рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), аналогичную норме, содержащейся в п. 14 ст. 101 Налогового кодекса.

Утверждение, что принятие рассматриваемых поправок «будет способствовать профилактике коррупционных проявлений в данной сфере деятельности», как это сказано в пояснительной записке к законопроекту № 430648-5, не является бесспорным, и при этом данное утверждение никак не мотивировано инициаторами законопроектов.

В то же время, полагаю, что предлагаемые новеллы должны дисциплинировать вышестоящие налоговые органы в отношении соблюдения сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков (в настоящее время установленный месячный срок, которые разрешено продлевать не более чем на 15 дней, часто нарушается, причем в ряде случаев очень существенно).

Мне сложно оценить вероятность принятия рассматриваемых законопроектов. С одной стороны, нетрудно предположить негативное отношение к ним Правительства РФ и, в частности, ФНС РФ, поскольку реализация новой процедуры рассмотрения жалоб в вышестоящих налоговых органах прибавит им работы, займет у сотрудников и должностных лиц дополнительное время. При этом перспективный положительный эффект (уменьшение количества судебных споров, лучшая проработка позиции налоговых органов по спорам, все же дошедшим до суда) вряд ли будет всерьез браться в расчет. В то же время, на позитивный лад настраивает ссылка в пояснительной записке ко второму законопроекту на то, что он был поддержан Высшим Арбитражным Судом РФ. Это неудивительно, если учесть заинтересованность последнего в сокращении количества налоговых судебных споров.

«КСК групп», Руководителя департамента налоговой практики

Изначально досудебная процедура рассмотрения налоговых споров вводилась с целью разгрузить арбитражные суды. Согласно данным официальной статистики, размещенной на сайте ВАС РФ, после введения досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров, количество дел по налоговым спорам, рассматриваемым в арбитражных судах, существенно снизилось. На настоящий момент дальнейшего снижения количества дел по налоговым спорам, рассматриваемым арбитражными судами, не наблюдается. Однако сохраняется тенденция принятия решений арбитражными судами по данной категории дел в пользу налогоплательщиков (в 2010 г. 69,9% от общего количества дел по данной категории). Таким образом, вопрос совершенствования досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров является злободневным. Пути совершенствования могут быть различными, и не сводится к какой-либо конкретной мере.

Предоставление права налогоплательщикам участвовать в досудебной процедуре, несомненно, повысит ее качество и снизит количество обращений в арбитражные суды, так как позволит налогоплательщикам активно участвовать в процедуре рассмотрения своих жалоб. Однако исключительно предоставление права на активное участие в досудебной процедуре не будет иметь значительного эффекта без четкой регламентации указанной процедуры (процессуальные аспекты). Неправильным будет и предоставить налогоплательщикам право на участие в рассмотрении своих жалоб без учета возможностей налоговых органов (ресурсов) и созданию механизмов по реализации этих прав налогоплательщиками. Так же необходимо четко понимать, какие последствия это влечет за собой в части сроков рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Конкретного нового порядка досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров законопроектами не предлагается. В то же время очевидно, что оставить существующие сроки рассмотрения жалоб при возросшей нагрузке на налоговые органы не представляется возможным. Авторы законопроектов не учитывают указанных выше аспектов.

Не приведено также конкретных доводов в части влияния предложенных мер на профилактику коррупционных проявлений. Представляется, что предоставление только права налогоплательщикам на участие в рассмотрении своих жалоб как-то повлиять на коррупционные проявления не может.

Для внедрения предложений авторов законопроектов необходимо всесторонне проработать концепцию досудебной процедуры рассмотрения налоговых споров, создать условия и механизмы реализации прав налогоплательщиков на участие в рассмотрении своих жалоб с учетом возможностей налоговых органов и уже после этого вносить доработанный законопроект.

По моему мнению, более значительный эффект будет иметь совершенствование механизмов налогового контроля именно на стадии проведения налоговых проверок, дальнейшее совершенствование ведомственного контроля со стороны вышестоящих налоговых органов и введение четкой персональной ответственности сотрудников налоговых органов за результаты налоговых проверок.

ГК CONTRUST, Руководитель департамента финансовой отчетности

На данный момент законодательство никак не регулирует вопрос о присутствии налогоплательщика или его представителя при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе. Именно поэтому в целом целесообразно принятие данных законопроектов.

Но, к сожалению, предложенные законопроекты вряд ли будут способствовать улучшению качества рассмотрения апелляционных жалоб, а указанный порядок рассмотрения налоговых споров только увеличит и без того довольно длительную процедуру.

Кроме того, в законопроекте № 446611-5 «О внесении изменений в статьи 139 и 140 части первой Налогового кодекса РФ» не указаны сроки, в которые должно быть отправлено уведомление о времени и месте рассмотрения жалобы налогоплательщику. Также не рассматривается возможность переноса процедуры в случае неявки налогоплательщика на заседание по уважительным причинам.

Не следует надеяться и на то, что данные законопроекты будут способствовать профилактике коррупционных явлений. Как правило, отдельные законопроекты «редакционного плана» мало способствуют улучшению ситуации в данной области.

Адвокатское Бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и Партнеры», Руководитель налоговой практики

В первую очередь необходимо оценить мотивы законодательной инициативы. Из пояснительных записок к законопроектам следует, что мотивом для законодательной инициативы стало опасение авторов в том, что при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик «не застрахован от того, что решение может быть изменено в той части, которая не обжаловалась. Если налогоплательщик не будет присутствовать при рассмотрении его жалобы, то очевидно, что он не будет знать о вменяемых ему нарушениях и не сможет представить свои возражения по данным обвинениям».

Очевидно, авторы проекта посчитали, что предоставление налогоплательщику права присутствовать при рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе, даст возможность защититься от негативных последствий пересмотра обжалуемого решения. Подтверждая правильность такого подхода, авторы законопроекта апеллируют к судебной практике (например, определение Высшего Арбитражного Суда РФ № 6140/09 от 24.06.2009 г.), которая восприняла позицию о том, что лишение налогоплательщика права непосредственно участвовать в рассмотрении жалобы является существенным нарушение процедуры обжалования, достаточным для отмены решения вышестоящего налогового органа (отметим, что практика не нашла своего отражения в постановлениях Президиума ВАС РФ). Авторы законопроекта позитивно оценивают этот подход и предлагают закрепить его на уровне закона.

И действительно в целом надо отметить, что процедурные вопросы обжалования решений в вышестоящих налоговых органах не урегулированы в законе достаточно определенно. Не установлены, например, пределы рассмотрения жалобы, не определен правовой статус решения, которое выносится вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы. Эти вопросы нуждаются в дополнительном позитивном регулировании.

Однако можно ли добиться того эффекта, на который, скорее всего, рассчитывают авторы законопроекта, предлагаемыми изменениями? На наш взгляд, нет.

Наличие у налогоплательщика права на непосредственное участие при рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе никак не повлияет не пределы рассмотрения жалобы и объем полномочий вышестоящего налогового органа при пересмотре решения. При этом нужно также отметить, что вышестоящий налоговый орган не может по результатам рассмотрения жалобы принять решение, которое бы выходило за пределы обстоятельств, изложенных в обжалуемом решении. Вышестоящий орган не может вменить налогоплательщику какие-либо дополнительные нарушения. И эта позиция уже сформировалась в судебной доктрине (см. например, Постановление ВАС РФ № 5172/09 от 28.07.2009 г.). Поэтому опасения авторов законопроекта в этой части кажутся не вполне обоснованными.

Важно также оценить и вопрос о том, будет ли нарушение права налогоплательщика на участие в рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе (если такое право все же будет позитивно предусмотрено законом), основанием для отмены решения вышестоящего налогового органа. И если да, то какие правовые последствия это будет иметь для обжалуемого решения (его действительности). Законопроекты ответа на этот вопрос не дают.

Для сравнения нужно отметить, что сейчас законом позитивно урегулировано то, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, в частности, лишение налогоплательщика возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя – основание для отмены решения налогового органа вышестоящим органом или судом. Если от предлагаемых поправок ожидается такой же эффект, это нужно было бы позитивно урегулировать в проекте закона, в противном случае решение этого вопроса так и останется в сфере судебной практики.

Все это наводит на мысль, что при правильной идентификации авторами законопроектов юридических и практических проблем, которые складываются в практике применения института досудебного обжалования решений, был выбран не совсем правильный инструмент для их разрешения.

И все же стоит надеяться, что предлагаемые изменения принесут определенный положительный эффект. Субъективный опыт показал, что непосредственное общение и обсуждение позиций с представителями инспекции всегда более результативно, нежели обмен письменными позициями. Хотя результат как таковой не всегда выражается в принятии позиции налогоплательщика, а может, например, выразиться в осознании налогоплательщиком «слабых мест» в своей защите.

Из всех комментариев на эту тему нам представляется наиболее предпочтительным тот, который содержится у Максима Ровинского. Добавим к его рассуждениям лишь немного конкретики.

В проекте Федерального Закона, которым предполагается более полное раскрытие порядка апелляционного обжалования решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе, на наш взгляд должны содержаться следующие нормы права:

1) О ПРАВЕ, а не об ОБЯЗАННОСТИ налогоплательщика присутствовать при рассмотрении апелляционной жалобы;

2) о праве ПРИНЯТИЯ К РАССМОТРЕНИЮ вышестоящим налоговым органом тех новых доказательств налогоплательщика, которые не были им своевременно представлены до вынесения решения налоговым органом (с учетом, конечно, объяснения уважительных причин несвоевременного представления новых доказательств). Это правило не противоречит тому правилу, которое применяется арбитражными судами.

С другой стороны, ведь ничем не отличаются другие отраслевые нормы права от налогового права, чтобы аналогичный порядок распространить и на на них. Выходит, что точно такой же порядок следует отнести к обжалованию постановлений по Административному кодексу России и Административным кодексам субъектов Российской Федерации? Распространить его на гражданско - правовые отношения до подачи заявлений в суд?

Или мы работаем не универсально, а избирательно!?