Судебные дела / Постановления / Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2008 г. по делу N А05-6869/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2008 г. по делу N А05-6869/2007

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 мая 2008 г. по делу N А05-6869/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Дмитриева В.В., Корпусовой О.А., при участии от открытого акционерного общества "Соломбальский машиностроительный завод" Астапенко П.В. (доверенность от 16.04.2008 N 4), Карповой Н.Б. (доверенность от 27.12.2007 N 24), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Кудрявина В.С. (доверенность от 12.11.2007 N 03-07/39081), Кудрявина В.С. (доверенность от 12.11.2007 N 03-07/39081), Котовой Л.В. (доверенность от 26.05.2008 N 03-07), рассмотрев 28.05.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Соломбальский машиностроительный завод" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.09.2007 (судья Пигурнова Н.И.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2008 (судьи Чельцова Н.С., Богатырева В.А., Виноградова Т.В.) по делу N А05-6869/2007,

установил:

открытое акционерное общество "Соломбальский машиностроительный завод" (далее - ОАО "СМЗ", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) от 15.06.2007 N 22-19/1583.

Решением суда от 28.09.2007, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2008, требования заявителя удовлетворены частично. Решение налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 признано недействительным по эпизодам: начисления налогов, пеней и налоговых санкций в связи с непринятием расходов по договорам, заключенным с закрытым акционерным обществом "Концерн "Орими" на оказание услуг по предоставлению управленческого персонала; исключения из расходов затрат, связанных с приобретением имущественных прав; отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по услугам консультанта по вопросам управления производством; исключения из расходов затрат по оценке оборудования, вносимого в уставный капитал дочерней организации; применения ставки НДС в размере 10% при перевыставлении счетов по питанию работников; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 ЕСН), сбора на нужды муниципальных образований, учреждений, сбора на уборку территории города, целевого сбора на содержание муниципальной милиции, благоустройство территорий, на нужды образования, противопаводковые мероприятия ОАО "СМЗ" отказано.

Налогоплательщик и налоговый орган не согласились с принятыми по делу судебными актами и обжаловали их в кассационном порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Поскольку в данном случае иного Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационные жалобы в пределах приведенных в них доводов.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения:

- о доначислении налогов с соответствующими суммами пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с непринятием расходов по договорам, заключенным с закрытым акционерным обществом "Концерн "Орими" (далее - ЗАО "Концерн "Орими") на оказание услуг по предоставлению управленческого персонала;

- об исключении из состава расходов затрат, связанных с приобретением имущественных прав;

- об отказе в применении вычетов по НДС по услугам консультанта по вопросам управления производством;

- об исключении из состава расходов затрат по оценке оборудования, вносимого в уставный капитал дочерней организации;

- о применении ставки НДС в размере 10% при перевыставлении счетов по питанию работников;

- о привлечении к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 26 сведений о доходах, выплаченных физическим лицам в 2004 году,

и отказать ОАО "СМЗ" в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

ОАО "СМЗ" в своей кассационной жалобе просит отменить принятые по делу судебные акты:

- в части отказа в признании недействительными оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизоду доначисления ЕСН;

- в части отказа в признании недействительными оспариваемого решения налоговой инспекции по эпизодам доначисления сбора на нужды муниципальных образований, учреждений, сбора на уборку территории города, целевого сбора на содержание муниципальной милиции,

и удовлетворить заявление общества в этой части.

Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители общества - доводы, изложенные в своей жалобе.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в октябре 2006 - апреле 2007 года (с учетом приостановления проверки на период с 01.12.2006 по 10.01.2007, с 26.02.2007 по 26.03.2007) провела выездную налоговую проверку ОАО "СМЗ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, валютного законодательства за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - за период с 01.01.2003 по 30.09.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, о чем составила акт проверки от 10.05.2007 N 22-19/91ДСП.

Решением налогового органа от 15.06.2007 N 22-19/1583 ОАО "СМЗ" доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 18 707 284 руб. налогов и сборов, в том числе 5 929 724 руб. налога на прибыль, 294 396 руб. НДС, 12 285 674 руб. ЕСН, 77 538 руб. сбора на нужды образовательных учреждений, 116 307 руб. сбора на уборку территории, 3 645 руб. целевого сбора, и 5 876 869 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этих налогов и сборов. Кроме того, общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению, в виде взыскания 452 руб. штрафа, по пункту 1 НДС в виде взыскания 29 004 руб. штрафа, по пункту 1 ЕСН в виде взыскания 4 331 555 руб. штрафа, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физических лиц, документа по требованию налогового органа в виде взыскания 1 350 руб. штрафа (50 руб. х 27 документов).

ОАО "СМЗ", считая решение налоговой инспекции незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции, а также проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права в части, обжалуемой ответчиком, пришла к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

Так в ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что ОАО "СМЗ", выступая заказчиком, заключило с ЗАО "Концерн "Орими" (исполнитель) договоры от 27.12.2002, от 06.01.2005 на оказание услуг по предоставлению управленческого персонала, в рамках которого поручило исполнителю предоставлять в распоряжение общества специалиста необходимой квалификации для участия в управлении производством и осуществления иных функций в интересах общества согласно перечню (пункт 2.2 договоров). Со стороны исполнителя услуги оказывались работником Самойловой Н.Н. - консультантом по вопросам управления производством.

Затраты на оказание данных услуг в 2003 - 2005 годах в общей сумме 1 225 000 руб. отнесены ОАО "СМЗ" на расходы в целях исчисления налога на прибыль, а НДС, уплаченный в составе их цены в общей сумме 224 000 руб., включен обществом в вычеты в течение 2003 - 2005 годов.

Вместе с тем налоговым органом выявлено, что Самойлова Н.Н. одновременно является Председателем совета директоров ОАО "СМЗ" и руководителем ЗАО "Концерн "Орими" - одного из акционеров общества. Изучив отчеты о выполнении работ в рамках договоров от 27.12.2002, от 06.01.2005, налоговая инспекция установила, что перечень выполненных работ содержит общие фразы: "осуществлять перманентное изучение спроса; увеличить объемы производства путем 100%-го задействования ресурсов; развивать сферу деятельности предприятия по поставке котельного оборудования; описание производственных процессов в комплексном виде; сформирована программа в период спада и подъема производства, позволяющая снизить негативное влияние перепадов рынка. Программа включает в себя корректирование производства, маркетинг; предложено приобрести станок, осуществляющий обработку детали с наименьшей трудоемкостью; разработана постановка управленческого учета". Между ОАО "СМЗ" в лице Председателя совета директоров Самойловой Н.Н. и гражданином Славяновым И.С. заключен трудовой договор о принятии последнего на должность Генерального директора ОАО "СМЗ", определен круг его функций - управление обществом на правах полного хозяйственного ведения.

С учетом этих обстоятельств НДС из бюджета, уплаченного в составе цены товара (работы, услуги), только при осуществлении сделок с реальными услугами и при наличии реального осуществления хозяйственных операций, то включение обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных ЗАО "Концерн "Орими", при отсутствии экономической целесообразности приобретения таких услуг, также является неправомерным.

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительными оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС с соответствующей суммой пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду, связанному с оказанием ЗАО "Концерн "Орими" консультационных услуг обществу.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе, равно как и в решении от 15.06.2007 N 22-19/1583, ссылается на то, что понесенные обществом расходы не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем не могут уменьшать базу, облагаемую НДС.

Кассационная инстанция считает вывод судов по данному эпизоду проверки правильным, а доводы налоговой инспекции - не основанными на законе.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги, на консультационные и иные аналогичные услуги.

Из положений приведенных норм следует, что расходы налогоплательщика на приобретение информационных, консультационных и юридических услуг могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П "общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации".

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные обществом доказательства, пришли к выводу об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов налогоплательщика на консультационные услуги.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что расходы ОАО "СМЗ", связанные с приобретением у ЗАО "Концерн "Орими" консультационных услуг, обоснованы соответствующими документами. На основании анализа этих документов суды сделали вывод о том, что ЗАО "Концерн "Орими" во исполнение договоров от 27.12.2002, от 06.01.2005 представило обществу ряд конкретных рекомендаций по сохранению производства лесовозов. Это позволило ОАО "СМЗ" увеличить объемы выпускаемой продукции.

Исследовав предоставленные налогоплательщиком налоговому органу для проверки и в материалы дела доказательства (договоры, акты приема-передачи выполненных работ, отчеты исполнителей, счета-фактуры, платежные поручения на оплату расходов), суды пришли к выводу о доказанности налогоплательщиком факта оказания именно ЗАО "Концерн "Орими" консультационных услуг, являющихся предметом договоров от 27.12.2002, от 06.01.2005, а также обоснованности включения стоимости оказанных услуг в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль.

Принимая во внимание, что налогоплательщик подтвердил первичными документами факт оказания ему консультационных услуг, их экономическую обоснованность, а также факт оплаты названных услуг, а налоговый орган не представил доказательства, их опровергающие, суды сделали правильный вывод о соответствии положениям подпункта 14 и 15 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 НК РФ действий общества по включению стоимости спорных услуг в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую в 2003 - 2005 годах налогом на прибыль.

Суды правильно признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате общества соответствующего персонала, в функции которого входит оказание названных услуг, как основание отказа в принятии расходов, поскольку данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую, техническую помощь. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников.

Кроме того, суды, с учетом представленных налогоплательщиком пояснений, установили, что в обязанности Самойловой Н.Н. как Председателя совета директоров ОАО "СМЗ" не входило консультирование общества по вопросам развития производства, ею и иными сотрудниками ОАО "СМЗ", занятыми в сфере управления обществом, осуществлялись иные функции - по обеспечению ежедневной производственной деятельности организации. Договоры от 27.12.2002 и от 06.01.2005 заключены с ЗАО "Концерн "Орими" как юридическим лицом, Самойлова Н.Н. в данном случае выступает лишь исполнителем.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров, приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды, предусматривалось, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Удовлетворяя заявленные требования, суды правильно исходили из того, что ОАО "СМЗ" выполнены требования статей 171 и 172 НК РФ при уменьшении налогооблагаемой прибыли на спорные затраты и предъявлении налоговых вычетов.

Судебными инстанциями установлены факты оказания обществу спорных услуг, надлежащего оформления счетов-фактур в соответствии с пунктами 5 и 6 НДС, что ответчиком не опровергнуто ни при проведении налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего спора.

Таким образом, затраты общества на консультационные услуги подтверждены надлежащими документами, экономически обоснованны, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим оспариваемые налоговым органом выводы судов являются правомерными и соответствующими материалам дела, а доводы налоговой инспекции подлежат отклонению как направленные на переоценку установленных судами обстоятельств.

Кассационная жалоба налоговой инспекции в этой части удовлетворению не подлежит.

Также при проведении проверки налоговая инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении ОАО "СМЗ" расходов при определении финансового результата в целях налогообложения прибыли в 2005 году на сумму 23 273 346 руб., составляющих стоимость доли общества с ограниченной ответственностью "Холдинговая компания Подъемные машины" (далее - ООО "ХКПМ"), - в результате необоснованного отнесения на затраты при реализации имущественных прав остаточной стоимости имущества, переданного обществу с ограниченной ответственностью "СМЗ" (далее - ООО "СМЗ") в качестве взноса в уставный капитал.

Обстоятельства выявленного нарушения следующие.

Советом директоров ОАО "СМЗ" 14.06.2005 принято решение об учреждении дочернего ООО "СМЗ" с уставным капиталом в размере 41 170 000 руб., сформированным путем внесения единственным учредителем (ОАО "СМЗ") недвижимого имущества - здания цехов, заводоуправления, сладов, насосных станций и движимого имущества - обрабатывающие центры и станки.

На основании договора от 13.04.2005 N О-41/СМЗ, заключенного обществом с независимым оценщиком - закрытым акционерным обществом "АКГ "Прайм Эдвайс", последнее произвело независимую профессиональную оценку рыночной стоимости имущества, подлежащего внесению в уставный капитал ООО "СМЗ", определив ее в размере 41 170 000 руб., что следует из составленного им отчета от 14.05.2005.

Остаточная стоимость имущества по данным бухгалтерского учета ОАО "СМЗ" составила 29 112 000 руб., а по данным налогового учета - 23 273 346 руб.

Имущество передано на баланс ООО "СМЗ" по актам приема-передачи; 18.01.2006 зарегистрировано право собственности ООО "СМЗ" на полученное недвижимое имущество.

На основании договоров аренды от 01.07.2005 ОАО "СМЗ" арендовало у ООО "СМЗ" данное имущество (помещения и оборудование).

Налоговый орган установил, что имущество находится на территории ОАО "СМЗ" без вывоза; доходы ООО "СМЗ" формируются исключительно от сдачи полученного от учредителя имущества в аренду ему же; ООО "СМЗ" относит суммы начисленной амортизации на расходы, а ОАО "СМЗ" отнесло на расходы стоимость того же имущества при реализации доли.

Советом директоров ОАО "СМЗ" 18.08.2005 принято решение о внесении в уставный капитал вновь создаваемой организации - ООО "ХКПМ" одной доли ООО "СМЗ" в размере 41 170 000 руб., вследствие чего ОАО "СМЗ" становится собственником доли в размере 33,57% уставного капитала ООО "ХКПМ".

Независимым оценщиком - закрытым акционерным обществом "АКГ "Прайм Эдвайс" произведена оценка рыночной стоимости 100% доли ОАО "СМЗ" в уставном капитале ООО "СМЗ", которая определена в размере 28 670 000 руб., что отражено в отчете оценщика от 16.08.2005. Советом директоров ОАО "СМЗ" одобрена денежная оценка вклада в размере 27 930 000 руб.

Распоряжением Генерального директора ОАО "СМЗ" от 28.12.2005 в бухгалтерском и налоговом учете общества отражен переход доли в уставном капитале ООО "СМЗ" путем внесения в уставный капитал ООО "ХКПМ"; на убытки ОАО "СМЗ" отнесена разница между внесенным вкладом в уставный капитал ООО "СМЗ" (41 170 000 руб.) и стоимостью доли в уставном капитале ООО "ХКПМ" (27 930 000 руб.) в размере 13 240 000 руб. без учета для целей налогообложения.

Решением Совета директоров ОАО "СМЗ" от 28.12.2005 доля общества в уставном капитале ООО "ХКПМ" стоимостью 27 930 000 руб. продана обществу с ограниченной ответственностью "Альянс" (далее - ООО "Альянс"), заключен договор купли-продажи, датированный тем же числом.

ООО "Альянс" произвело оплату приобретенной доли 01.11.2006 платежным поручением N 82.

ОАО "СМЗ" при реализации доли ООО "Альянс" на 14.06.2005 отнесло на убытки остаточную стоимость имущества по данным налогового учета, переданного в ООО "СМЗ" в качестве взноса в уставный капитал в 2005 году на сумму 23 273 346 руб.

Налоговый орган со ссылкой на статьи 93, 94, 454, 128 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 38, 249, 252, 253, 277 НК РФ признал неправомерным отнесение обществом по данной операции на расходы 23 273 346 руб. стоимости доли ООО "ХКПМ", поскольку положениями данных статей не предусмотрено отнесение одних и тех же сумм на расходы дважды - амортизационные отчисления и отнесение на расходы доли при реализации того же имущества.

Суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали позицию налоговой инспекции необоснованной.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, каковой являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал.

Согласно пунктам 1 и 2 пункта 1 названной статьи Кодекса у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) - лица, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Вместе с тем стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае судами обеих инстанций установлено, что ОАО "СМЗ" до момента реализации ООО "Альянс" имущественных прав на долю в ООО "ХКПМ", руководствуясь положениями пункта 3 статьи 38 НК РФ и пункта 3 статьи 270 Кодекса, обоснованно не учитывало при определении налоговой базы в составе расходов стоимость имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 НК РФ к доходам от реализации относится в том числе и выручка от реализации имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя и расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав.

Следовательно, при реализации имущественных прав на долю в уставном капитале ООО "ХКПМ" третьему лицу (ООО "Альянс") общество было вправе уменьшить доходы от такой операции на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией этих прав, определенных в соответствии с положениями статьи 277 НК РФ на дату перехода права собственности на эти права применительно к используемой ОАО "СМЗ" в 2005 году учетной политике.

При этом судебные инстанции отклонили довод налогового органа о двойном отнесении одних и тех же сумм к расходам ОАО "СМЗ" и ООО "СМЗ", обоснованно указав, что указанные юридические лица являются самостоятельными налогоплательщиками, отдельно определяющими налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем включение ООО "СМЗ" в расходы амортизационных отчислений не может являться основанием для исключения у ОАО "СМЗ" из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли затрат, связанных с приобретением реализуемых имущественных прав.

С учетом изложенного оснований для удовлетворения кассационной жалобы налоговой инспекции и отмены решения и постановления судов по указанному эпизоду не имеется.

В соответствии с пунктом 1.1.1.3 мотивировочной части решения налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 налоговый орган признал ОАО "СМЗ" завысившим сумму расходов за 2005 год, подлежащих учету при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Налоговая инспекция сочла, что общество неправомерно отнесло на расходы для целей обложения данным налогом стоимость услуг по независимой профессиональной оценке рыночной стоимости имущества в целях внесения в уставный капитал другой коммерческой организации. По мнению налоговой инспекции, указанные затраты напрямую связаны с расходами, которые в силу подпункта 3 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли. Кроме того, налоговый орган считает, что данные затраты не направлены на получение прибыли и, следовательно, не могут уменьшать базу, облагаемую налогом на прибыль.

Суды не согласились с позицией налогового органа, правомерно руководствуясь следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суды установили, что общество заключило договор от 13.04.2005 N О-41/СМЗ с независимым оценщиком - закрытым акционерным обществом "АКГ "Прайм Эдвайс" (далее - ЗАО "АКГ "Прайм Эдвайс") на оказание услуг по оценке имущества в целях его внесения в уставный капитал дочернего предприятия общества - ООО "СМЗ". По результатам проведения оценки рыночной стоимости имущества составлен отчет "Об оценке рыночной стоимости движимого и недвижимого имущества, принадлежащего ОАО "СМЗ", подписан двусторонний акт выполнения работ от 23.05.2005, предъявлен счет-фактура от 23.05.2005 N 145-о на 50 000 руб. Общество оплатило услуги по данной оценке в сумме 50 000 рублей (в том числе НДС) платежным поручением от 29.09.2005 N 1893.

Признавая неправомерным включение ОАО "СМЗ" в состав расходов 50 000 руб., уплаченных за услуги по оценке имущества, передаваемого в уставный капитал другой коммерческой организации, налоговый орган сослался на то, что такие затраты не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью общества и не направлены на получение им дохода; согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ стоимость имущества, переданного в качестве взноса в уставный капитал, не учитывается в составе расходов. Аналогичные доводы в обоснование своей позиции налоговый орган приводит и в кассационной жалобе.

Вместе с тем кассационная инстанция считает такой вывод налогового органа ошибочным.

Действительно, в соответствии с пунктом 3 статьи 270 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Вместе с тем, о чем правомерно указали и суды, в данном случае речь идет о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не расходов в виде взноса в уставный капитал, а расходов по оценке вносимого в уставный капитал имущества.

Более того, что также правильно указали суды, обязательность привлечения независимого оценщика для оценки неденежного вклада, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, прямо предусмотрена законодательством.

В частности, статьей 277 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал. Данной нормой определено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Одновременно следует учитывать, что получающая сторона обязана документально подтвердить стоимость вносимых в уставный капитал имущественных прав. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Пункт 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определяет, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В данном случае ОАО "СМЗ" вносит вклад в уставный капитал ООО "СМЗ" в виде движимого и недвижимого имущества.

Налоговый орган в кассационной жалобе приводит ссылку на положения абзаца 1 пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью"), в котором определено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Однако ответчик неправомерно не принимает во внимание положения абзаца 2 пункта 2 статьи 15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", согласно которому, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества оплачивается неденежным вкладом и составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Судами установлено, что внесение обществом имущества в уставный капитал другой организации направлено на получение дохода. Иного налоговым органом не доказано.

В силу пункта 1 статьи 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, расходы по оценке вносимого в уставный капитал имущества направлены на получение доходов и должны учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах жалоба ответчика в этой части подлежит отклонению.

Кроме того, в ходе проверки счета-фактуры за питание работников в столовой общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Агат-М" предприятиям ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", ООО "СМЗ-сервис" с применением налоговой ставки НДС в размере 10%.

В проверяемом периоде ОАО "СМЗ" выдавало работникам талоны на питание в столовой ООО "Агат-М", счета-фактуры выставлялись с пометкой "за продукты питания".

Налоговый орган посчитал, что поскольку в данном случае фактически производится реализация готовой покупной продукции, прошедшей термическую обработку (то есть имело место изготовление блюд и их последующая реализация), то применение ставки НДС 10%, установленной для реализации некоторых групп продовольственных товаров, необоснованно и обществу следовало выставлять счета-фактуры с применением ставки 20% - в 2003 году, ставки 18% - в 2004, 2005 годах. Выявленное нарушение послужило основанием для доначисления ОАО "СМЗ" 31 505 руб. НДС, начисления пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Суды не согласились с выводами ответчика.

В кассационной жалобе НДС 10%.

Объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются: операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг); передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как указано в пункте 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 164 НК РФ ставка, равная 10%, применяется при реализации мяса, мясопродуктов, молока и молокопродуктов, яиц и яйцепродуктов, масла, сахара, муки, крупы, овощей.

При рассмотрении спора судом установлено следующее.

Между ОАО "СМЗ" (арендодатель) и ООО "Агат-М" (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения от 13.01.2003 N 19 и дополнительные соглашения к нему, согласно которым ООО "Агат-М" оказывает обществу услуги по организации питания его работников - комплексные обеды, в арендуемом помещении столовой в счет арендной платы и коммунальных платежей по договору N 19.

Между заявителем и рядом организаций ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", ООО "СМЗ-сервис" заключены договоры на оказание услуг по предоставлению работников, согласно которым (с дополнительными соглашениями) ОАО "СМЗ" частично - в размере не более 50% - компенсирует расходы на питание работников в столовой ООО "Агат-М".

ООО "Агат-М" выставляло ОАО "СМЗ" счета-фактуры на питание всех работников с выделением НДС 10%, последнее же оплачивало 50% стоимости услуг (в части работников, привлеченных из перечисленных выше организаций), а на оставшуюся часть - предъявляло счета-фактуры ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", ООО "СМЗ-сервис".

Суды правильно указали на то, что заявитель в данном случае не приобретал товары (работы, услуги) и не производил их дальнейшую реализацию, поскольку услуги оказывались иным юридическим лицом - ООО "Агат-М". ОАО "СМЗ" фактически производило техническое перераспределение общей стоимости услуг питания, включая НДС, вследствие специфики применяемого им метода комплектации кадрового состава - посредством привлечения работников иных организаций на основании договоров. Стоимость питания в спорной части, что также установлено судами и не опровергнуто ответчиком, не включалась обществом в доходы и расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, удовлетворяя требования налогоплательщика и отклоняя доводы налоговой инспекции, суды обоснованно учитывали и то, что налоговым органом документально не подтверждено, что производилась реализация работникам налогоплательщика не продуктов питания, а изделий их переработки.

Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции в части приведенного эпизода идентичны таковым, изложенным в ее решении от 15.06.2007 N 22-19/1583, не опровергают выводов судов и подлежат отклонению.

Из решения налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 (пункт 6.6 мотивировочной части решения) следует, что ОАО "СМЗ" было привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление справок о доходах физических лиц, полученных в натуральной форме, в количестве 44 документов, в том числе 18 документов за 2003 год, 26 документов за 2004 год. Налоговым органом указано на нарушение обществом пункта 2 статьи 230 НК РФ, что установлено при сверке данных "Журнал учета приема сведений на магнитных носителях (ввод с бумажных носителей)", "Журнала учета приема сведений на бумажных носителях" в налоговой инспекции, сопроводительных реестров о фактических выплатах физическим лицам. Какие-либо иные сведения об обстоятельствах вменяемого обществу правонарушения в решении от 15.06.2007 N 22-19/1583 и в акте проверки от 10.05.2007 N 22-19/91ДСП отсутствуют.

Налогоплательщик обжаловал решение налоговой инспекции в этой части относительно его привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 26 документов за 2004 год в виде штрафа в сумме 1 300 руб., сославшись на то, что доходы в натуральной форме получены физическими лицами в 2006 году (декабрь).

Разрешая спор, суды установили следующие обстоятельства по данному эпизоду проверки.

ОАО "СМЗ" 18.03.2002 передало по акту приема-передачи на баланс Департамента муниципального имущества принадлежащее ему на праве собственности общежитие (адрес: город Архангельск, проспект Никольский, дом 148), жильцы которого выплачивали ему квартплату и возмещали оплату коммунальных платежей. Поскольку на момент передачи у ряда жильцов имелась задолженность перед обществом по оплате коммунальных услуг, ОАО "СМЗ" 30.06.2004 создало резерв по сомнительным долгам и списало данную задолженность в резерв на счет 91.2 "прочие расходы". Поскольку срок исковой давности по долгам не истек, общество в сентябре 2004 года расформировало данный резерв с отражением операции в бухгалтерском учете.

Установив изложенное, суды пришли к выводу, что положения статей 226, 230 НК РФ не предусматривают обязанность налогоплательщика представлять сведения о доходах, полученных в натуральной форме, доход же, сведения о котором налогоплательщик обязан представить в налоговый орган, не выплачивался, налог не исчислялся и не удерживался. Кроме того, суды указали на нарушение ответчиком требований статьи 101 НК РФ. Заявление общества в этой части судами было удовлетворено.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в этой части.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Статья 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы следует учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

В силу статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме согласно данной статье, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме.

Из вышеназванных норм следует вывод, что закон прямо предусматривает, что исчисление, удержание налога с работников и уплата его в бюджет возлагаются на работодателя - налогового агента, иной порядок Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен.

Однако в материалах проверки никаких обоснований выводов о получении физическими лицами от общества дохода в натуральной форме не приведено.

Как следует из пояснений и кассационной жалобы, налоговая инспекция полагает, что при списании ОАО "СМЗ" долга физических лиц по коммунальным платежам последние получили доход в натуральной форме, выразившийся в оплате обществом (полностью или частично) за них коммунальных услуг.

Вместе с тем из содержания приведенных выше норм следует, что для признания суммы коммунальных платежей доходом физического лица необходимо, чтобы общество осуществило оплату этих услуг за данное физическое лицо. При рассмотрении настоящего спора в нарушение требований статьи 65, 200 АПК РФ налоговой инспекцией не представлено документальных доказательств и не приведено правовое обоснование данных обстоятельств.

Наличие в налоговом законодательстве нормы, регулирующей особенности определения налоговой базы при получении такого дохода физическим лицом, само по себе не может служить таковым доказательством.

В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

В пункте 45 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что при применении к налоговым агентам ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган.

Привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление документов и (или) иных сведений, налоговая инспекция обязана доказать наличие у него обязанности представить соответствующие документы и сведения. При этом обоснованность привлечения к налоговой ответственности и наложение штрафа должны быть доказаны не только по праву, но и по размеру: то есть налоговый орган должен подтвердить надлежащими доказательствами наличие у налогоплательщика обязанности представить каждый конкретный документ.

В данном же случае такие доказательства налоговым органом не представлены.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы судов о нарушении ответчиком положений статьи 101 НК РФ.

Статьей 101 НК РФ (в редакции, подлежащей применению к спорным правоотношениям) установлен общий порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований этой статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 указано, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В каждом конкретном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Как указано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2007 N 401-О-О, вопросы о полномочиях налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности уже были предметом исследования Конституционного Суда Российской Федерации. В определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 НК РФ и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации, развивая правовые позиции, выраженные им в постановлении от 14.07.2005 N 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ, указал, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Из решения и акта налоговой инспекции (включая приложения к ним) по рассматриваемому эпизоду не представляется возможным установить обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает обоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что при производстве по делу о налоговом правонарушении и привлечении общества к ответственности по результатам выездной проверки на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ налоговой инспекцией не соблюдены положения статьи 101 НК РФ. Поэтому в силу пункта 6 статьи 101 НК РФ суды были вправе признать обжалуемое решение налоговой инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства к процедуре привлечения налогоплательщика к ответственности и удовлетворить требования ОАО "СМЗ".

Учитывая изложенное, принятые по делу судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции в отношении начисления ОАО "СМЗ" налоговых санкций по статье 126 НК РФ в сумме 1 300 рублей являются законными и обоснованными и отмене не подлежат.

Рассмотрев кассационную жалобу ОАО "СМЗ" суд кассационной инстанции установил следующее.

Согласно оспариваемому решению налоговой инспекции - пункт 7 мотивировочной части решения - проверкой соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах в части ЕСН выявлена неуплата данного налога за период с 01.09.2003 по 31.12.2005 в размере 12 285 674 руб. К выводу о занижении налога проверяющие пришли, установив "схему" выплат начисленной заработной платы физическим лицам через другие, специально созданные для этой цели, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).

Обстоятельства, положенные в основу такого вывода, следующие.

В июне - августе 2003 года ОАО "СМЗ" были созданы следующие организации:

общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Север-стандарт" (дата государственной регистрации - 27.08.2003, учредитель - гражданин Чечулин С.В.),

общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СМЗ-сервис" (дата государственной регистрации - 09.06.2003, учредители - ОАО "СМЗ" и гражданин Чечулин С.В.),

общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СМЗ-литье" (дата государственной регистрации - 09.06.2003, учредители - ОАО "СМЗ" и гражданин Чечулин С.В.),

общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СМЗ-проект" (дата государственной регистрации - 09.06.2003, учредители - ОАО "СМЗ" и гражданин Чечулин С.В.),

общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "СМЗ-ремонт" (дата государственной регистрации - 09.06.2003, учредители - ОАО "СМЗ" и гражданин Чечулин С.В.).

Юридический адрес всех перечисленных организаций - город Архангельск, Никольский проспект, дом 75, что совпадает с юридическим адресом ОАО "СМЗ"; расчетные счета всех организаций открыты в одном банке - Архангельском филиале АКБ СБ РФ "Архангельское ОСБ N 8673".

После регистрации перечисленных организаций большая часть работников ОАО "СМЗ" переведена на работу в эти организации; численность работников каждого из вновь созданных юридических лиц не превысила 100 человек. В дальнейшем работники были наняты ОАО "СМЗ" на основании договоров о предоставлении персонала.

Налоговый орган провел осмотры помещений и производственных мощностей, принадлежащих созданным организациям и арендуемых у них ОАО "СМЗ", помещений, принадлежащих непосредственно ОАО "СМЗ", произвел опрос сотрудников организаций, в ходе чего установил, что при создании новых организаций и передаче им имущества технологический процесс не прерывался, работники продолжали осуществлять те же функции на тех же рабочих местах, сотрудники организаций находятся в одних кабинетах. На основании изучения документов (заявлений, авансовых отчетов, договоров) также установлено, что ОАО "СМЗ" оплачивало работникам вновь созданных организаций затраты на прохождение медицинской комиссии, предоставляло материальную помощь в связи со смертью на основании коллективного договора ОАО "СМЗ", делало новогодние подарки, предоставляло питание, выдавало молоко за вредные условия труда, возмещало подотчетные суммы, выплачивало командировочные. Согласно пояснительным запискам к годовым отчетам ОАО "СМЗ" за 2004, 2005 годы (раздел "Кадровая и социальная политика") общество фактически включало в среднесписочную численность и работников вновь созданных организаций.

Данные обстоятельства, по мнению налоговой инспекции, свидетельствуют о создании ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-сервис", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт" исключительно с целью сокрытия действительной численности работников ОАО "СМЗ" и произведенных выплат заработной платы для получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения ЕСН, что послужило основанием для доначисления данного налога, начисления пеней и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику доначислены сборы, налоговой базой которых является фонд оплаты труда - сбор на уборку территории, целевой сбор на содержание муниципальной милиции, сбор на нужды образовательных учреждений.

Суды поддержали позицию налоговой инспекции, посчитав приведенные ею доводы обоснованными, а представленные доказательства - достаточными для установления факта уклонения ОАО "СМЗ" от уплаты ЕСН посредством создания приведенной выше "схемы".

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы жалобы заявителя, считает выводы судов недостаточно обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 части 1 ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам.

Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно части 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

В соответствии с частью 4 статьи 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятых судом решений.

Статьей 271 АПК РФ предусмотрены аналогичные требования, предъявляемые к постановлениям, выносимым судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на полном, всестороннем, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, при этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Из принятых по делу судебных актов следует, что в их основу положены установленные налоговым органом обстоятельства - суды перечислили факты, выявленные проверяющими и отраженные в решении ответчика как свидетельствующие о недобросовестности ОАО "СМЗ".

Вместе с тем налогоплательщиком также приводился ряд доводов и пояснений по установленным налоговым органом обстоятельствам, в частности, о том, что им не оплачивалось прохождение работниками созданных организаций медкомиссий, поскольку из содержания документов следует, что медицинский осмотр был пройден работниками до их увольнения из ОАО "СМЗ"; ОАО "СМЗ" не выдавало материальную помощь в связи со смертью работников ООО "СМЗ" - денежные средства были выданы в связи со смертью бывших работников-пенсионеров (ветеранов завода), а также имел место единичный случай выплаты Котельникову В.К. в связи со смертью его жены - члена профсоюза ОАО "СМЗ"; сладкие новогодние подарки детям бывших работников ОАО "СМЗ" были сделаны только в 2003 году - поскольку 8 месяцев этого года данные лица являлись сотрудниками ОАО "СМЗ"; сухое молоко за вредные условия труда также выдавалось только в 2003 году (3 квартал и октябрь) тем работникам, которые являлись сотрудниками именно ОАО "СМЗ"; при направлении ООО "СМЗ" своих сотрудников в командировку командировочные расходы оплачивались именно ООО "СМЗ", а не ОАО "СМЗ", документы же, на которые сослался суд, подтверждают компенсацию ОАО "СМЗ" расходов сотрудников ООО "СМЗ" на хозяйственные нужды ОАО "СМЗ" - запасные части к автомобилям, горюче-смазочные материалы.

Из принятых по делу судебных актов не следует, что судами соблюдены положения процессуальных норм, установлены все фактические обстоятельства дела, имеющие значение для правильного разрешения спора, а перечисленные выше доводы ОАО "СМЗ" получили надлежащую оценку судов с учетом этих обстоятельств в их взаимосвязи и совокупности, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ.

Аналогичные доводы ОАО "СМЗ" привело и в кассационной жалобе, указав на их неисследование судами.

Налогоплательщик также ссылается на то, что суды не исследовали и не оценили его доводы о решении им существенных кадровых проблем, присущих многим крупным предприятиям, не учли увеличение выпуска продукции. Податель жалобы также не согласен с принятием судами в качестве надлежащих доказательств обстоятельств, имевших место в 2003 - 2005 годах, протоколы осмотра помещений, проведенные в 2007 году.

Доводы налогоплательщика следует признать обоснованными.

Следует также отметить, что одним из оснований для вывода о недобросовестном поведении ОАО "СМЗ" и создании им ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-сервис", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", приведенным налоговой инспекцией и поддержанным судами, является применение созданными юридическими лицами УСН.

Вместе с тем правомерность учреждения обществом данных юридических лиц и добровольный перевод в указанные организации ряда работников налоговым органом не опровергаются.

Не оспаривается налоговой инспекцией и то обстоятельство, что работники вновь созданных юридических лиц одновременно не состояли с ОАО "СМЗ" в трудовых либо гражданско-правовых отношениях.

Пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Кодекса, не превысили 15 млн рублей, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ).

Вместе с тем сама по себе правомерность применения перечисленными организациями УСН налоговым органом не оспаривается.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений, а в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика Налоговым кодексом Российской Федерации возложена на налоговые органы, что неоднократно подчеркивалось в том числе Высшим Арбитражным судом Российской Федерации, в частности, в Постановлении N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно пункту 3 этой нормы деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пунктом 4 статьи 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Из положений приведенной нормы усматривается, что, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 ЕСН, и его должностные лица осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий.

Судами обстоятельства, связанные с деятельностью общества и организаций ООО "Север-стандарт", ООО "СМЗ-сервис", ООО "СМЗ-литье", ООО "СМЗ-проект", ООО "СМЗ-ремонт", надлежащим образом не исследовались, доводы налогоплательщика приняты во внимание не были.

В частности, судами не дана оценка доводам налогоплательщика о том, что учреждение указанных юридических лиц и заключение с ними договоров на предоставление услуг по найму персонала позволили достичь благоприятного экономического эффекта, выразившегося в росте производительности труда, повышении объемов и темпов производства, то есть к осуществлению более эффективной предпринимательской деятельности.

При этом судами также не учтено, что в соответствии с частью 2 пункта 4 Постановления N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно пункту 3 статьи 287 АПК РФ основанием для отмены решения суда первой инстанции и (или) постановления суда апелляционной инстанции является несоответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении, постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии со статьей 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает, что принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных обществом требований о признании решения налоговой инспекции от 15.06.2007 N 22-19/1583 по эпизодам доначисления ЕСН, пени и налоговых санкций по этому налогу, доначисления сбора на нужды образовательных учреждений, сбора на уборку территории города, целевого сбора на содержание муниципальной милиции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, оценить доводы и возражения сторон, имеющиеся в материалах дела доказательства в их взаимосвязи и совокупности по правилам статьи 71 АПК РФ и изложить выводы суда в принятом по делу судебном акте в соответствии с требованиями части 4 статьи 170 АПК РФ.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 28.09.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2008 по делу N А05-6869/2007 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных открытым акционерным обществом "Соломбальский машиностроительный завод" требований о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 15.06.2007 N 22-19/1583 по эпизодам доначисления ЕСН, пени и налоговых санкций по этому налогу, доначисления сбора на нужды образовательных учреждений, сбора на уборку территории города, целевого сбора на содержание муниципальной милиции.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И.КОРАБУХИНА

Судьи

В.В.ДМИТРИЕВ

О.А.КОРПУСОВА