Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Судебные дела / Постановления / Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2008 г. по делу N А05-6474/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 апреля 2008 г. по делу N А05-6474/2007

Признание неправомерным применение налогоплательщиком суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму

02.06.2008  

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 30 апреля 2008 г. по делу N А05-6474/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Кочеровой Л.И., Никитушкиной Л.Л., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Империя пиво" Артемьевой Н.А. (доверенность от 11.01.08 б/н), рассмотрев 29.04.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Империя пиво" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.09.07 (судья Панфилова Н.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.08 (судьи Маганова Т.В., Осокина Н.Н., Нестерева О.Ю.) по делу N А05-6474/2007,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Империя пиво" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) о признании частично недействительными решения от 12.03.07 N 09-15/886ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 28.03.07 N 4940 об уплате налогов, пеней и штрафов.

Решением от 10.09.07 суд удовлетворил заявление Общества частично. Суд признал решение и требование недействительными в части привлечения к ответственности по пункту 1 НДФЛ) за 2004 год, начисления 1 614 руб. 04 коп. пеней по НДФЛ, привлечения к ответственности по ЕСН), 4 996 руб. 01 коп. пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 ЕСН за 2005 год в размере 737 руб. 05 коп.; доначисления 5 358 138 руб. налога на прибыль за 2003, 2005 годы, 1 358 366 руб. 81 коп. пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 НДС за 2003, 2005 годы в виде штрафа в общей сумме 1 071 627 руб. 60 коп.; доначисления 858 911 руб. НДС за 2003 год и привлечения к ответственности по пункту 1 НДС за 2003 год в виде 171 782 руб. 20 коп. штрафа; доначисления 768 584 руб. НДС за 2005 год, пеней и штрафа соответственно. Тем же решением суда признано недействительным требование Инспекции N 4940 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 28.03.07. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказал.

Постановлением апелляционного суда от 23.01.08 по жалобе Инспекции по эпизодам, связанным с предложением удержать НДФЛ и уплатить ЕСН, пени и штрафы по этому эпизоду; доначисления налога на прибыль за 2003, 2005 годы, начисления пеней и штрафа по налогу на прибыль решение от 10.09.07 оставлено без изменений. Апелляционная жалоба Обществом не подавалась.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части выводов суда, связанных с процедурой производства по делу о налоговом правонарушении, предусмотренной НДС за 2005 год, начисления соответствующих пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 НДС в соответствующем размере; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15 000 руб.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией составлен акт от 06.12.06 N 09-12/8855/ДСП и принято решение от 12.03.07 N 09-15/886ДСП о привлечении к налоговой ответственности. Кроме того, Обществу доначислены налоги и пени.

На основании указанного решения Инспекция выставила требование N 4940 об уплате налога, сбора, пеней и штрафов по состоянию на 28.03.07.

Общество не согласилось с решением и требованием Инспекции и обжаловало их в судебном порядке.

Суды удовлетворили заявленные требования частично.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального права, считает, что судебные акты в части доначисления Обществу 412 994 руб. НДС за 2005 год, начисления соответствующих пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 НДС в соответствующем размере; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере 15 000 руб., подлежат отмене.

По мнению заявителя жалобы, суды неправильно применили статьи 101 НК РФ, пункты 13 и 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).

Инспекция считает, что не нарушила процедуру привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку руководствовалась статьями 89 и 101 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.07, так как приступила к выездной налоговой проверке в августе 2006 года и акт составлен 06.12.06. Инспекция указывает, что акт проверки направлен почтой и при отсутствии возражений по данному акту налоговый орган не обязан был уведомлять Общество о рассмотрении материалов проверки.

Как следует из пункта 1 статьи 10 и пункта 1 статьи 108 НК РФ, налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, и в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса Российской Федерации, а налоговый орган обязан соблюдать этот порядок при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной статьей 82 НК РФ форме.

Законом N 137-ФЗ в статью 101 НК РФ внесены изменения, вступившие в законную силу с 01.01.07.

Как установлено в пункте 14 статьи 7 Закона N 137-ФЗ, налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

Из буквального толкования изложенных положений следует, что указанный пункт регулирует отношения в переходный период по порядку проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля и по оформлению результатов таких проверок и мероприятий налогового контроля.

Порядок проведения налоговых проверок регламентируется статьями 87 - 89 НК РФ, а мероприятий налогового контроля - статьями 90 - 98 НК РФ.

Порядок оформления результатов налоговой проверки регламентируется статьей 100 НК РФ, а порядок оформления результатов налогового контроля - статьей 99 НК РФ.

В рассматриваемом случае непосредственно сама налоговая проверка проводилась в период с 07.08.06 по 06.10.06 и акт проверки составлен 06.12.06 с оформлением его по правилам, действовавшим до вступления в силу Закона N 137-ФЗ.

Налоговое законодательство не относит вынесение решения по результатам налоговой проверки к стадии налоговой проверки либо иных мероприятий налогового контроля и оформления их результатов (статьи 87 - 100 НК РФ).

Из статьи 101 НК РФ следует, что решение о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является результатом рассмотрения материалов налоговой проверки и относится к отношениям, возникающим в процессе производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом.

Статья 100.1 (введена Законом N 137-ФЗ) в совокупности со статьей 101 НК РФ определяет, что вынесение решения о привлечении к ответственности либо отказе в привлечении к ответственности является составляющей частью порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях (а не порядка проведения налоговых проверок либо порядка оформления результатов налоговых проверок).

В данном случае нельзя говорить о придании обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, поскольку новый Закон подлежит применению к процедурным отношениям, возникающим в период его действия, а не к выявлению налоговых правонарушений, то есть к материальным правоотношениям.

Таким образом, поскольку решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения вынесено Инспекцией 12.03.07, то есть в период действия Закона N 137-ФЗ, то и подлежит применению названная норма в отношении порядка принятия решения о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

С учетом изложенного суду следует дать правовую оценку отдельно порядку оформления результатов выездной налоговой проверки (статья 100 НК РФ) и производству по делу о налоговом правонарушении (вынесению решения по результатам рассмотрения материалов проверки) с учетом вышеназванных норм налогового законодательства.

Согласно акту проверки Инспекцией при проверке полноты учета объектов налогообложения и формирования налоговой базы по НДС за 2005 год установлено несоответствие сумм НДС согласно книге продаж за 2005 год и сумм НДС, заявленных в налоговых декларациях в размере 588 866 руб. По мнению Инспекции, в нарушение статей 171 и 172 НК РФ Обществом завышены налоговые вычеты по неоплаченным счетам-фактурам за 2005 год, поскольку приняты к вычету суммы НДС, предъявленные по счетам, но не полностью оплаченные им при приобретении товаров (л.д. 16, 31, том 1). Первичные документы, которые приняты Инспекцией, поименованы в приложении N 4 к акту проверки.

По результатам проверки Инспекцией Обществу доначислено 1 181 578 руб. НДС по сальдированному результату за 2005 год, начислены пени и применен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Общество обжалует судебные акты в части доначисления Обществу 412 994 руб. НДС за 2005 год, начисления соответствующих пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 НДС в соответствующем размере.

Согласно дополнению к заявлению в суд и объяснениям по кассационной жалобе Общества по результатам проверки ему уменьшены суммы НДС, начисленные по операциям по реализации товаров за 10 месяцев 2005 года (кроме апреля и мая 2005 года) на 3 807 565 руб. (по декларациям - 20 009 228 руб., проверкой установлено - 16 201 663 руб.), а также увеличены суммы НДС от реализации товаров на 3 218 699 руб. Инспекция пришла к выводу об излишнем начислении НДС за 2005 год в сумме 588 866 руб. и увеличила НДС на сумму вычетов за апрель и май 2005 года в размере 3 603 583 руб. по непредставленным декларациям, но за 10 месяцев 2005 года уменьшила вычеты по сравнению с налоговыми декларациями на 5 374 027 руб.

По мнению Общества, расчеты Инспекции по НДС по вычетам за апрель и май 2005 года обоснованны. Однако Общество не согласно с уменьшением размера вычетов по НДС за периоды с января по март и с июня по декабрь 2005 года на 5 374 027 руб. Данные доводы налогоплательщика не оценены судом.

Кроме того, Общество ссылается на то, что судом не дана оценка тому, что в оспариваемом решении не содержится оснований отказа в применении налоговых вычетов за каждый налоговый период по НДС; какие счета, перечисленные в книге покупок, не представлены Обществом для проверки либо не оплачены в соответствующем налоговом периоде; каким образом Инспекцией установлен размер недоимки, с которой исчислен штраф, и соблюдены ли Инспекцией положения статей 173 и 122 НК РФ при исчислении размера недоимки и штрафа.

Как следует из материалов дела, Обществом в судебном заседании были представлены документы в обоснование налоговых вычетов за 2005 год, из которых по поставщику ООО ПК "Балтика" Инспекция признала обоснованность налоговых вычетов в сумме 768 584 руб. Судебные инстанции согласились с выводами Инспекции, ссылаясь на то, что в данном случае Общество обязано было документально подтвердить обоснованность заявленных налоговых вычетов.

В результате суды признали оспариваемое решение Инспекции недействительным в части доначисления Обществу 768 584 руб. НДС, а также соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В остальной части (относительно доначисленного НДС в сумме 412 994 руб., соответствующих пеней и штрафа) в удовлетворении заявленных Обществом требований судами отказано.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно статье 75 НК РФ пени начисляются за просрочку исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В статье 171 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку сумма налоговых вычетов не является суммой налога, подлежащей уплате в бюджет (недоимкой). Признание неправомерным применение налогоплательщиком суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму.

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 указано, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Следовательно, НДС в сумме 412 994 руб. и соответствующих пеней и штрафа.

Исходя из представленных к акту проверки таблиц Инспекцией установлена консолидированная недоимка по итогам 2005 года и на нее начислены пени и штраф.

Судом не исследовано, за какие налоговые периоды доначислено 412 994 руб., обоснованность размера доначисления (доначислены ли суммы заявленных налоговых вычетов); не дана оценка доводам Общества в части неправомерности расчета Инспекции по начислению пеней и применения штрафа за неуплату НДС за 2005 год.

При таких обстоятельствах судебные акты в части доначисления НДС в сумме 412 994 руб. за 2005 год, начисления соответствующих пеней и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежат отмене, дело в этой части - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует предложить сторонам произвести сверку расчетов по каждому налоговому периоду 2005 года с установлением размера задолженности перед бюджетом по уплате НДС по каждому налоговому периоду (к каким налоговым периодам относится недоимка по НДС в сумме 412 994 руб.), дать оценку всем представленным доказательствам и доводам сторон и принять законное и обоснованное решение.

Как видно из оспариваемого решения Инспекции, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной указанной правовой нормой за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, совершенных в течение более одного налогового периода, в виде 15 000 руб. штрафа. По мнению Общества, решение налогового органа в указанной части является неправомерным, так как в нем в нем не указан характер допущенных налогоплательщиком нарушений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 этой статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

В силу пункта 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с названной статьей под грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Принимая во внимание, что нарушения, подпадающие под понятие "грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения", различны, налоговый орган в акте проверки и решении должен указать, в чем конкретно выразилось допущенное налогоплательщиком нарушение.

В акте проверки и решении Инспекцией такие сведения не приведены.

Суд кассационной инстанции считает ошибочным вывод судебных инстанций об отсутствии факта грубого нарушения Инспекцией пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Согласно указанной норме в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В оспариваемом решении Инспекции не содержится перечня налоговых правонарушений, совершенных Обществом, не проведен их анализ, не указаны возражения налогоплательщика, что лишает суд возможности проверить обоснованность привлечения истца к налоговой ответственности, а налоговый орган - доказать состав налоговых правонарушений.

Налоговый орган при принятии решения о применении финансовых санкций не установил состав налогового правонарушения.

Пунктом 2 статьи 120 Кодекса ответственность предусмотрена, в случае если рассматриваемые деяния совершены в течение более одного налогового периода. Инспекция не указала в решении, относительно каких налогов нарушены правила учета доходов, расходов и объектов налогообложения и за какие налоговые периоды. В решении не содержится вывод Инспекции, за какой налоговый период и по какому налогу Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 НДС за 2004 год.

Поскольку в решении налогового органа не указано, за какой налоговый период и за нарушения по какому налогу Общество привлечено к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, не сформулирован состав налогового правонарушения, фактически совершенного налогоплательщиком (нарушения, подпадающие под понятие "грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения" различны), то выводы судов о правомерности привлечения Общества к ответственности основаны на неправильном применении норм материального права.

Решение суда от 10.09.07 и постановление апелляционного суда от 23.01.08 следует отменить в части эпизода, связанного с применением ответственности в виде штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ. Требования Общества удовлетворить, признать недействительным оспариваемое решение Инспекции в части наложения на Общество 15000 руб. штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.09.07 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.08 по делу N А05-6474/2007 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 12.03.07 N 09-15/886ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 28.03.07 N 4940 об уплате налогов, пеней и штрафов по эпизодам, связанным с доначислением 412 994 руб. налога на добавленную стоимость за 2005 год, начисления соответствующих пеней и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Дело в части эпизода, связанного с доначислением 412 994 руб. налога на добавленную стоимость за 2005 год, начисления соответствующих пеней и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 12.03.07 N 09-15/886ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требование от 28.03.07 N 4940 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде 15 000 руб. штрафа признать недействительными.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

Л.В.БЛИНОВА

Судьи

Л.И.КОЧЕРОВА

Л.Л.НИКИТУШКИНА

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Легкая судьба электронных документов в суде

Бухгалтерские документы отражают важную информацию о хозяйственной деятельности организации.

Суфиянова Татьяна
Суфиянова Татьяна

Российский налоговый портал

Как открыть для себя «Личный кабинет налогоплательщика»?

Если у вас нет еще доступа в ваш «Личный кабинет», то советую сделать