Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / «Копилка» на оплату отпусков

«Копилка» на оплату отпусков

В налоговом учете резерв на оплату отпусков применяют немногие компании. Это объясняется тем, что в законодательстве порядок формирования таких расходов прописан недостаточно четко. Основная нагрузка по регламентированию операций с резервом ложится на учетную политику. Но, согласитесь, умение работать с резервами свидетельствует о высоком профессиональном уровне бухгалтера. Особенность этой статьи — в статистическом подходе к планированию показателей

27.03.2009
«Практическая бухгалтерия»
Автор: Е. Диркова, аудитор, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Для выравнивания расходов, связанных с отпусками, фирма вправе создать резерв предстоящих расходов на их оплату в порядке, установленном в статье 324.1 Налогового кодекса. Тогда вместо фактических расходов в связи с предоставленными отпусками за месяц бухгалтер будет учитывать расход в виде фиксированного процента от фактической суммы расходов на оплату труда за этот месяц. Такие суммы на протяжении года и сформируют резерв. Однако практическое применение данной нормы вызывает у бухгалтеров ряд трудностей. Попытаемся в них разобраться.

Резервирование - метод равномерного учета расходов

В случае, когда отпуск работника приходится на два календарных месяца, отпускные нужно учитывать в расходах равномерно - пропорционально количеству дней отпуска в каждом из месяцев. А вот ЕСН признается в расходах единовременно - в полной сумме в месяце начисления отпускных. Эти нюансы «отпускных» расходов разъяснены в письмах Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/641 и от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/212.

Такая особенность налогового учета ЕСН порождает возрастание расходов фирмы в месяц массовых отпусков по сравнению с другими месяцами. Так, если отпуска предоставляются преимущественно в конце сентября, то за счет увеличения «сентябрьского» ЕСН фирма может получить убыток по налогу на прибыль за 9 месяцев. Вследствие этого возможны проблемы в налоговой инспекции при сдаче отчетности.

Пример 1

Работнику ООО «Меридиан» Т. Симонову предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 29 сентября по 26 октября 2008 года. Сумма отпускных - 20 000 руб. В расходах за сентябрь будет учтена частичная сумма отпускных - за 29 и 30 сентября - в размере 1428,57 руб. (20 000 руб. × 2 : 28), а ЕСН в связи с отпуском - в полной сумме 5200 руб. (20 000 руб. × 26%). Оставшаяся часть отпускных 18 571,43 руб. (20 000 руб. × 26% : 28) будет учтена в расходах за октябрь.

Формируем резерв пошагово

«Распишем» указания пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса в виде алгоритма действий для бухгалтера. И на каждом шаге такого алгоритма рассмотрим возникающие практические проблемы. А по существу - займемся формированием учетной политики для этого вида резервирования.

Шаг 1. Решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. Это будет основанием для формирования соответствующего резерва.

Шаг 2. В связи с решением о формировании резерва до начала года в учетной политике необходимо определить:

  • принятый способ резервирования;
  • предельную сумму отчислений в резерв;
  • ежемесячный процент отчислений в резерв.

Из пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса можно сделать вывод, что предельная сумма отчислений в резерв - это предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов. А ежемесячный процент отчислений в резерв - отношение этой предельной суммы отчислений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Кроме того, законодатель указал, что расходы на формирование резерва относятся к расходам на оплату труда и признаются ежемесячно (п. 2 ст. 324.1, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Все остальные нюансы формирования этих расходов регулируются через принятый способ резервирования.

Шаг 3. Разберемся, в чем состоит этот способ резервирования и какие возможны варианты для его определения.

Способ резервирования - не что иное, как порядок исчисления суммы ежемесячного расхода «в счет» отпускных.

Для начала - какие предполагаемые расходы на оплату труда учитывать для исчисления ежемесячного процента? Прежде всего из перечня расходов по статье 255 Налогового кодекса логично исключить пункт 24, предусматривающий расходы в виде самих отчислений в данный резерв.

В состав расходов на оплату труда входят расходы на оплату отпусков (п. 7 ст. 255 НК РФ). Их величину предстоит спланировать отдельно. Планирование заработной платы (п. 1 ст. 255 НК РФ) бухгалтер выполнит на основании штатного расписания фирмы, для которого предусмотрена унифицированная форма № Т-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1). А вот спрогнозировать годовой размер расходов на оплату труда по всем оставшимся позициям статьи 255 Налогового кодекса - задача не из легких. К тому же перечень расходов на оплату труда является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). Но законодатель вовсе не требует учитывать все возможные виды расходов, тем более когда идет речь о планах компании. Как раз в учетной политике и нужно установить, какие именно виды расходов формируют предполагаемый показатель. При планировании расходов на оплату труда можно ограничиться заработной платой и отпускными. Такую позицию поддерживает и Минфин России в письме от 8 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/511.

Обратите внимание: суммы ЕСН расходами на оплату труда не признаются. ЕСН является федеральным налогом и для целей налогообложения прибыли относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо УФНС по городу Москве от 29 июня 2007 г. № 21-11/061671@).

Шаг 4. Следующий этап работы - определение размера предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков. Опять же порядок такого планирования налоговым законодательством не установлен, однако он должен иметь экономическое обоснование.

Бухгалтер может руководствоваться графиком отпусков на следующий год. Он составляется на всех работников с соблюдением унифицированной формы № Т-7 (утв. постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1). А согласно статье 123 Трудового кодекса, утвердить его надо не позднее чем за две недели до наступления календарного года. Но для исчисления отпускных отдельно взятого работника используется его средний заработок, учитывающий все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат (ст. 139 ТК РФ). И в ситуации, когда фирма применяет сложные системы оплаты труда, бухгалтер вновь оказывается перед трудноразрешимой проблемой персонального прогнозирования доходов работника.

Однако вы можете применить вместо «индивидуального» планирования зарплат и отпускных на год вперед «статистический» подход. Фирма вправе прогнозировать указанные показатели исходя из их фактического размера в текущем году с поправкой, отражающей запланированное на будущий год индексирование заработной платы и изменение численности персонала.

Как правило, резервирование отпускных применяют крупные компании. Для них подход с персональным планированием доходов по конкретным сотрудникам не характерен. А в условиях текучести кадров он неоправданно трудоемок. Поэтому используются прогнозы, основанные на статистических подходах. Заметим, что резерв отпусков не обязательно создавать по всему персоналу в целом. Его можно сформировать и для отдельной категории работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 2

Фактические расходы ООО «Меридиан» в 2008 году составили: на оплату труда - 40 000 000 руб., в том числе на оплату отпусков - 3 000 000 руб. Начислен ЕСН на отпускные - 780 000 руб. На 2009 год запланировано повышение оплаты труда на 10% и сокращение численности персонала на 20%.

Рассчитаем плановые показатели на 2009 год. Для этого необходимо умножить сложившиеся за 2008 год показатели на коэффициент 0,88 (100% + 10%) × (100% - 20%). Таким образом, прогнозные расходы на оплату труда составят 35 200 000 руб. (40 000 000 руб. × 0,88), на оплату отпусков - 2 640 000 руб. (3 000 000 руб. × 0,88), «отпускной» ЕСН - 686 400 руб. (780 000 руб. × 0,88).

Если же бухгалтер формирует расходы на оплату труда и на отпуска по списку конкретных работников, то при калькуляции «отпускного» ЕСН может возникнуть необходимость в применении регрессивной шкалы. На это обращает внимание и Минфин России в ЕСН ставить неправомерно. Ведь бухгалтер не оперирует с налоговой базой по ЕСН отдельных физических лиц.

Шаг 5. Теперь стало возможным рассчитать ежемесячный процент отчислений в резерв. Он определяется по формуле:

Ежемесячный
процент
отчислений
в резерв
= Предполагаемый
годовой размер расходов
на оплату отпусков
(включая ЕСН)
: Предполагаемый
годовой размер расходов
на оплату труда
(без учета ЕСН)
× 100%

В расходы на оплату труда ЕСН мы не включили. Ведь такого требования налоговое законодательство прямо не содержит (п. 6 ст. 3 НК РФ). А вот увеличение отпускных на сумму ЕСН специально оговорено (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Полученные в нем данные подставим в приведенную формулу. В итоге ежемесячный процент отчислений в резерв ООО «Меридиан» на 2009 год составит 9,45% [(2 640 000 руб. + 686 400 руб.) : 35 200 000 руб. × 100%]. Именно этот процент необходимо привести в учетной политике общества на 2009 год.

Шаг 6. Способ резервирования предполагает также раскрытие в учетной политике порядка расчета суммы расхода. Этот шаг возвращает нас к вопросу о составе расходов на оплату труда. К какой сумме месячных расходов на оплату труда применять установленный ежемесячный процент?

Расчет нужно производить по расходам того же перечня, который использовался в предполагаемом годовом размере расходов на оплату труда. Если вы все же решили включить в состав предполагаемого годового размера расходов на оплату труда сумму ЕСН, то и ежемесячные суммы фактического расхода должны включать этот налог.

На практике

Итак, перечисленные шаги направлены на разработку учетной политики в части формирования резерва на оплату отпусков. Такой резерв компания наращивает на протяжении года. Наперед его размер неизвестен. Он определяется суммой фактических расходов на оплату труда за налоговый период.

Пример 4

Фактическая сумма расходов на оплату труда ООО «Меридиан» в январе 2009 года составила 3 500 000 руб., включая отпускные (без учета ЕСН). Поэтому сумма отчислений в резерв, признаваемая расходом, составит 336 000 руб. (3 500 000 руб. × 9,6%).

При начислении резерва отпускные, а также суммы относящегося к ним ЕСН самостоятельно в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.

В феврале 2009 года расходы на оплату труда составили 2 700 000 руб., поэтому в резерв было отчислено 259 200 руб. (2 700 000 руб. × 9,6%). Итого с начала года резерв составит 595 200 руб. (336 000 + 259 200). Аналогичные действия бухгалтер будет производить по декабрь 2009 года включительно.

Следует иметь в виду, что суммы отчислений в резерв влияют на налоговую нагрузку фирмы лишь в пределах налогового периода. По окончании года предстоит сопоставить величину резерва и сумму фактических расходов. Положительную разницу между ними налогоплательщик учитывает в доходах, отрицательную - в расходах (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Конечно, возможен и идеальный вариант: по истечении года прогнозы бухгалтера в части расходов на оплату труда и в части расходов на оплату отпусков полностью сбылись. Тогда сформированная по вышеописанным правилам сумма резерва совпадет с реальной суммой отпускных, включая ЕСН. Эти соображения подтверждают правильность способа расчета, установленного в Шаге 6.

В случае переходящего отпуска отпускные в составе расходов на оплату труда нужно делить между месяцами, как продемонстрировано на примере 1. Но нужно ли придерживаться этого правила при определении ежемесячных расходов на оплату труда в целях формирования резерва? Это требование сохраняет свое действие и здесь.

А можно ли одновременно с резервированием расходов на отпуска в налоговом учете выполнять проводки по формированию подобного резерва в бухгалтерском учете? Никаких препятствий для этого нет. Законодательство о бухгалтерском учете порядок формирования этого резерва специально не регламентирует. Разумеется, применение резерва на отплату отпусков должно быть предусмотрено в учетной политике (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В ней нужно указать, что компания применяет такой же порядок его формирования, как и в целях налогообложения. Начисление резерва отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Пример 5

ООО «Меридиан» применяет в налоговом и в бухгалтерском учете один и тот же порядок формирования резерва на оплату отпусков. Данное решение закреплено в учетной политике. Поэтому в течение года различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью у общества не возникает. А бухгалтер ежемесячно будет делать проводки по начислению и по расходованию резерва. Воспользуемся данными из примера 4:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44)     Кредит 96 субсчет «Предстоящая оплата отпусков»
- 336 000 руб. - начислен резерв на оплату отпусков за январь;

Дебет 96 субсчет «Предстоящая оплата отпусков»     Кредит 70, 69
- 330 000 руб. - учтены фактические отпускные за январь;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44)     Кредит 96 субсчет «Предстоящая оплата отпусков»
- 259 200 руб. - начислен резерв на оплату отпусков за февраль;

Дебет 96 субсчет «Предстоящая оплата отпусков»     Кредит 70, 69
- 260 000 руб. - учтены фактические отпускные за февраль и т. д.

Завершить календарный год

По завершении налогового периода заканчивается и цикл работы с «отпускным» резервом. Какие действия бухгалтер должен предпринять в конце года?

На 31 декабря следует произвести инвентаризацию резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Она поможет определить следующие показатели:

  • размер резерва, начисленного в налоговом учете нарастающим итогом;
  • сумму фактических расходов на оплату отпусков, включая ЕСН;
  • сумму резерва, приходящуюся на неиспользованные (против запланированных) дни отпусков.

Разница первых двух показателей учитывается при расчете налоговой базы. Превышение резерва над фактическими расходами образует внереализационный доход (п. 7 ст. 250 НК РФ), и наоборот, превышение фактических расходов над резервом учитывается в составе расходов на оплату труда.

Теперь разберемся, что представляет собой последний, третий показатель и какую роль он играет. Скажем сразу - он применяется, если первый показатель превышает второй, то есть в условиях неполного использования резерва.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков подразумевает и запланированное количество отпускных дней по компании в целом. Эту цифру нужно сравнить с фактически использованным на отпуска количеством дней. Разница составит количество дней неиспользованного отпуска в отчетном году.

Пример 6

За 2008 год в ООО «Меридиан» общее количество дней отпусков (согласно табелям учета рабочего времени) составило 8300. Ввиду планируемого на 2009 год сокращения штата на 20% ожидаемое количество отпускных дней - 6640 [8300 × (100% - 20%)]. За 2009 год фактически использовано на отпуска 6500 дней. Неиспользованных (против запланированных) в 2009 году - 140 дней (6640 - 6500).

При наличии неиспользованных дней отпуска предстоит рассчитать приходящуюся на них сумму резерва исходя из фактической среднедневной суммы расходов на оплату труда работников, с учетом ЕСН. А далее рассчитанный таким способом показатель сравнивают с фактическим остатком неиспользованного резерва (если он имеется). Положительная разница этих величин - остаток, который присоединяют к резерву на следующий год. Отрицательная разница учитывается в составе внереализационных доходов текущего года (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Пример 7

На 31 декабря 2009 года у ООО «Меридиан» образовались неиспользованные дни отпуска, на которые приходится сумма резерва 88 200 руб., рассчитанная на основе среднедневного заработка работников. Неиспользованный остаток резерва составил 79 000 руб. В расчет налога бухгалтер включит:

  • во внереализационные доходы - 79 000 руб.;
  • в расходы на оплату труда - 9 200 руб. (88 200 - 79 000).

В бухгалтерском учете 31 декабря применяется аналогичная процедура уточнения резерва (п. 3.50 и 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Однако сумма резерва, приходящегося на дни неиспользованного отпуска, остается в кредитовом остатке по счету 96, а значит, в отличие от налогового учета, включается в резерв на следующий год. В нашем примере по итогам инвентаризации бухгалтер выполнит проводки:

Дебет 96     Кредит 91
- 79 000 руб. - списан неиспользованный остаток резерва на оплату отпусков за год;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44)     Кредит 96 субсчет «Предстоящая оплата отпусков»
- 9 200 руб. - восстанавливается методом сторно сумма резерва, приходящаяся на дни неиспользованного отпуска.

В результате на следующий год суммы бухгалтерского и налогового резервов совпадут.

А если на будущий год компания не планирует применять резервирование расходов на отпуска? В таком случае корректировка налоговой базы в связи с неиспользованными днями отпусков не производится (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Не уточняется резерв и в бухгалтерском учете.

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

ЕСН (Единый социальный налог)
  • 16.11.2011   Если за 2009 год, а также за более ранние периоды образовалась переплата по ЕСН, то она подлежит зачету в счет предстоящих платежей по иным федеральным налогам, либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
  • 07.02.2011   Единовременные выплаты работникам к отпуску не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть не соответствуют признакам пункта 1 статьи 255 НК РФ и не должны уменьшать базу налога на прибыль и облагаться ЕСН
  • 07.02.2011   Предметом договора аренды с экипажем является, в том числе передача в пользование вещи - транспортного средства. Следовательно, исходя из прямого указания законодателя, выплаты, производимые в рамках такого договора, не являются объектом обложения ЕСН

Вся судебная практика по этой теме »

Бухгалтерский учет и аудит
  • 24.10.2016  

    Вопреки изложенному в кассационной жалобе инспекции, нет никаких оснований утверждать, что требованиями бухгалтерского законодательства предусмотрено начисление амортизации по объекту основных средств, приобретенному с условием перехода права собственности после полной его оплаты, только с момента юридического перехода всего объема прав. Суды правильно указали, что основными критериями признания являются наличие контроля над

  • 17.09.2013  

    Согласно пунктам 1 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, со

  • 11.09.2013  

    Изучив представленные документы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что они составлены формально, поскольку часть комплектующих принята к учету и списана в производство ранее дат, указанных в товарных накладных на их приобретение; часть комплектующих списана в производство в большем объеме, чем это необходимо для изготовления изделий.


Вся судебная практика по этой теме »