Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Вправе ли ИФНС рассчитать доход «упрощенца» по банковским выпискам?

Вправе ли ИФНС рассчитать доход «упрощенца» по банковским выпискам?

При определении налоговой базы по УСНО учитывается большая часть поступлений, но не все. Например, не учитываются, ошибочные поступления, финансовая помощь от учредителя, возвращенные суммы предоплаты и аналогичные платежи. Поэтому расчет налогооблагаемой базы на основании лишь банковских выписок, который иногда практикуют налоговые инспекторы, не является корректным и справедливым. Между тем суды (и тому есть подтверждение) считают подобные действия налоговиков правомерными. Подробности – далее

30.05.2022
Автор: Лукьянов П. Н., эксперт журнала

Доход можно посчитать по банковским выпискам

В Постановлении АС ЗСО от 31.01.2022 № Ф04-7817/2021 по делу № А45-34518/2020 был рассмотрен следующий спор.

В рамках камеральной проверки налоговики сверили сведения из декларации по УСНО с данными банковских выписок и, выявив большие расхождения между ними, рассчитали налог, исходя из сумм, отраженных в выписках. То есть налоговики признали налогооблагаемым доходом всю сумму поступивших на расчетный счет денежных средств без исследования первичных документов по этим поступлениям.

Организация, разумеется, попыталась оспорить действия налоговиков в суде. По ее мнению, инспекторы в рамках камеральной проверки были не вправе признавать всю поступившую на расчетный счет сумму денежных средств объектом налогообложения по УСНО. Ведь они не располагали сведениями о том, каким видом дохода эти поступления являются для налогоплательщика, им не были известны условия заключенных контрактов, порядок оплаты по ним.

Однако судьи решили, что налоговики не нарушают НК РФ при расчете налоговых обязательств по банковским выпискам. Они исходили из того, что налоговые органы в рамках камеральной проверки декларации по УСНО анализируют и сопоставляют доходы, указанные в декларациях, со сведениями о поступлении денежных средств, содержащимися в выписках и представленными банком. А поскольку требование о предоставлении пояснений о причине расхождений в суммах в декларации и выписках налогоплательщик проигнорировал, инспекторы при расчете суммы налога, подлежащего доплате, обоснованно руководствовались сведениями, имеющимися в их распоряжении, позволяющими достоверно определить размер полученного налогоплательщиком дохода за проверяемый период.

Конечно, судьи указали, что при определении величины налога на основании банковских выписок ИФНС должна исключить все поступления, которые не включаются в налогооблагаемую базу, проанализировать и учесть расходную составляющую. То есть практически «восстановить» учет налогоплательщика.

Кстати, в данном деле налоговики действительно исключили из расчета возвращенную организации сумму обеспечительного платежа по госконтракту. Иные суммы, подлежащие на основании п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ принятию к уменьшению исчисленного «упрощенного» налога (авансовых платежей), в выписках не были отражены.

Принимая во внимание обстоятельства, полагаем, у организации не было шансов выиграть данный спор. Ведь ИФНС – сторона, заинтересованная в пополнении бюджета, и странно надеяться на то, что инспекторы при проверке будут тщательно выискивать необлагаемые доходы (тем более что организация, судя по всему, и сама не была настроена на сотрудничество с контролерами). А в банковских выписках может быть недостаточно информации для отнесения того или иного дохода к облагаемой или необлагаемой категории, поскольку платежные поручения могут быть составлены с сокращениями в назначении платежа, которые понятны только сторонам сделки. Следовательно, в случае истребования налоговиками пояснений касательно причин расхождения между показателями декларации и сведениями из выписок налогоплательщикам не стоит «отмалчиваться».

Какие поступления на счет можно не учитывать в составе доходов?

В состав доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, включаются (ст. 345.15 НК РФ):

– доходы от реализации – в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, также в соответствии с  гл. 26.2 НК РФ. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с рублевыми доходами (п. 3 ст. 346.18 НК РФ);

– внереализационные доходы – таковыми признаются доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ (их учитывают, принимая во внимание положения гл. 26.2 НК РФ);

– «переходные» доходы – учитываемые при переходе на УСНО с общего режима налогообложения. Названные доходы определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.25 НК РФ;

– суммы предварительной оплаты (авансы) – в силу кассового метода признания доходов при УСНО (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В состав доходов при УСНО, разумеется, включаются не только деньги, но и доходы, полученные в натуральной форме. Последние учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом ст. 105.3 НК РФ, то есть с учетом норм о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (см. Письмо Минфина России от 01.10.2018 № 03‑12‑11/1/70301).

Не включаются в налоговую базу при УСНО поступления, поименованные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, и некоторые другие поступления.

Если налоговая база (по любому налогу, не только по УСНО) сформирована корректно, то налогоплательщику не грозят пени и штраф (из‑за возникшей недоимки) и переплата (которая чревата отвлечением из оборота денежных средств, иногда немалых).

Рассмотрим несколько видов поступлений, которые «упрощенцам» не нужно включать в состав налогооблагаемых доходов и которые являются причиной расхождений показателей, отражаемых в декларации, и сведений, содержащихся в банковских выписках.

Сумма возвращенного поставщиком аванса

К сожалению, в настоящее время подобная ситуация стала довольно распространенной. Компании закрываются, производства приостанавливаются, договоры расторгаются. Соответственно суммы предоплаты, перечисленные в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), возвращаются.

Как «упрощенцу» поступить с возвращенным авансом? Следует ли признать эту сумму в составе налогооблагаемых доходов?

Подобную ситуацию Минфин рассмотрел в Письме от 12.10.2021 № 03‑11‑11/82478 применительно к объекту налогообложения «доходы». В письме финансисты указали следующее.

В силу ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Таким образом, первостепенно значимым критерием в целях признания возникновения у налогоплательщика дохода на основании ст. 249 является непосредственная связь денежных или неденежных поступлений в пользу налогоплательщика с расчетами за реализованные им товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг), возвращаемые продавцом таких товаров (работ, услуг) покупателю при расторжении договора, не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), поскольку в рассматриваемых правоотношениях покупатель не является лицом, реализующим какие‑либо товары (работы, услуги), а является их приобретателем. Следовательно, в случае расторжения договора купли-продажи и возврата покупателю уплаченного им аванса названные суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не считаются доходами в смысле ст. 249 НК РФ.

Полагаем, такая же логика должна применяться в случае возврата предоплаты «упрощенцу» с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Здесь уместно напомнить Письмо от 16.06.2010 № 03‑11‑06/2/93, в котором Минфин пояснил следующее. Суммы возвращенных авансов не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу, но только при условии, что ранее соответствующий перечисленный аванс не был учтен в расходах.

Однако в общем случае расходы в виде авансовых платежей (предварительной оплаты) при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу не учитываются. В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Но оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав считается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. И в нем не поименованы расходы в виде суммы предварительной оплаты поставщикам поставленных товаров и оказанных услуг (что справедливо отмечено в Письме Минфина России от 20.05.2019 № 03‑11‑11/36060).

Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что суммы оплаты стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Это касается и предварительной оплаты их стоимости. Затраты на приобретение услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями (ИП), при определении объекта обложения «упрощенным» налогом учитываются в расходах на дату уплаты данных сумм поставщикам или проведения зачета взаимных требований. Названные услуги должны быть уже оказаны сторонними организациями (ИП).

Таким образом, «упрощенец» не должен учитывать в составе расходов сумму перечисленного контрагенту аванса. Поэтому не возникнет и оснований для включения в доходы суммы возвращенного контрагентом аванса.

Платеж, поступивший на счет по ошибке

Как упоминалось ранее, доходы (и расходы) при УСНО признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда контрагент перечислил «упрощенцу» в счет оплаты по исполненным обязательствам большую, чем нужно, сумму и эту сумму исполнитель по договору намерен вернуть, сумму излишнего платежа не нужно включать в состав доходов по УСНО.

Если поступление ошибочного платежа и его возврат произошли в одном налоговом периоде, у «упрощенца» не возникнет никаких проблем.

Если же обозначенные события произойдут в разных периодах, есть риск возникновения претензий со стороны контролеров (они, скорее всего, будут настаивать на включении ошибочного платежа в состав доходов). Отстоять свои интересы «упрощенцам» поможет позиция судей АС ПО, рассмотревших схожую ситуацию в Постановлении от 30.06.2017 № Ф06-21814/2017 по делу № А55-22009/2016.

Финансовая помощь от учредителя

Нередки случаи и получения финансовой помощи от учредителей. По общему правилу финансовую помощь от учредителя (участника) нужно отразить в доходах на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности есть, если финансовая помощь оказана учредителем (участником) безвозмездно (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 %.

Таким образом, денежные средства, полученные от учредителя (участника), владеющего долей в организации не менее 50 %, в виде финансовой помощи, организации не нужно учитывать в составе доходов при УСНО.

Вексельные расчеты

Если покупатель приобрел товар и расплатился за него собственным или банковским векселем, продавцу-«упрощенцу» важно не ошибиться с моментом отражения дохода.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (то есть день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, при получении от покупателя в оплату реализованного имущества, используемого в предпринимательской деятельности, векселя доход от реализации данного имущества учитывается продавцом, применяющим УСНО, на дату оплаты векселя. Этот вывод следует из Письма Минфина России от 03.06.2019 № 03‑11‑11/40087. Иными словами, при получении векселя от покупателя организации не нужно сразу отражать доход.

Возврат суммы пожертвования

Пожертвование – это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Если пожертвование происходит в пользу организации, например НКО, в договоре пожертвования, как правило, обозначается цель, с которой происходит передача денег или имущества (п. 3 ст. 582).

Если стоимость покупки оказалась меньше суммы пожертвования и получатель неистраченные деньги возвратил – что делать с таким возвратом? Сами расходы в виде пожертвования при УСНО не учитываются, поскольку такой вид затрат отсутствует в перечне расходов, включаемых в базу по «упрощенному» налогу, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, при возврате части пожертвования у жертвователя, применяющего УСНО, не возникает экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. Соответственно в доходах возвращенную сумму пожертвования учитывать не нужно (см. Письмо Минфина России от 02.10.2015 № 03‑03‑06/4/56581).

Возвращенные либо полученные займы

Денежные средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения этих заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по УСНО на основании совокупности норм пп. 10 п. 1 ст. 251 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Другими словами, если «упрощенец» берет кредит или заем, полученные средства или стоимость имущества не признаются доходом для целей применения УСНО.

В случае, когда «упрощенец» выдает кому‑то заем, возврат этих сумм для него также не будет доходом.

Вместе с тем причитающаяся заимодавцу-«упрощенцу» сумма процентов по предоставленному займу для целей применения УСНО признается внереализационным доходом на основании ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ[1]. Внереализационный доход возникнет у заемщика на УСНО и в том случае, если ему простят начисленные по займу проценты (см. Письмо Минфина России от 25.09.2019 № 03‑11‑11/73803).

Залоговые и обеспечительные платежи

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Характерным примером указанных доходов является обеспечительный платеж по договору аренды. По мнению Минфина, залог и обеспечительный платеж имеют общую правовую природу, поскольку выполняют одну и ту же функцию – за их счет одна из сторон договора покрывает свои убытки, возникшие при невыполнении другой стороной условий договора (ст. 334 ГК РФ). Следовательно, норма пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применена и к обеспечительному платежу. То есть сумму обеспечительного платежа плательщики не должны учитывать при расчете «упрощенного» налога (см. письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑11‑06/2/73977от 22.06.2015 № 03‑11‑06/2/36071). Ее надо включить в состав доходов только в случае, если платеж был зачтен в счет погашения задолженности, возникшей перед налогоплательщиком при невыполнении контрагентом условий договора. Об этом сказано в Письме Минфина России от 27.03.2019 № 03‑11‑11/20650.

[1]  Доход в виде процентов заимодавец учитывает в налоговой базе на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение, №5, 2022 год

Доход можно посчитать по банковским выпискам

 

В Постановлении АС ЗСО от 31.01.2022 № Ф04-7817/2021 по делу № А45-34518/2020 был рассмотрен следующий спор.

В рамках камеральной проверки налоговики сверили сведения из декларации по УСНО с данными банковских выписок и, выявив большие расхождения между ними, рассчитали налог, исходя из сумм, отраженных в выписках. То есть налоговики признали налогооблагаемым доходом всю сумму поступивших на расчетный счет денежных средств без исследования первичных документов по этим поступлениям.

Организация, разумеется, попыталась оспорить действия налоговиков в суде. По ее мнению, инспекторы в рамках камеральной проверки были не вправе признавать всю поступившую на расчетный счет сумму денежных средств объектом налогообложения по УСНО. Ведь они не располагали сведениями о том, каким видом дохода эти поступления являются для налогоплательщика, им не были известны условия заключенных контрактов, порядок оплаты по ним.

Однако судьи решили, что налоговики не нарушают НК РФ при расчете налоговых обязательств по банковским выпискам. Они исходили из того, что налоговые органы в рамках камеральной проверки декларации по УСНО анализируют и сопоставляют доходы, указанные в декларациях, со сведениями о поступлении денежных средств, содержащимися в выписках и представленными банком. А поскольку требование о предоставлении пояснений о причине расхождений в суммах в декларации и выписках налогоплательщик проигнорировал, инспекторы при расчете суммы налога, подлежащего доплате, обоснованно руководствовались сведениями, имеющимися в их распоряжении, позволяющими достоверно определить размер полученного налогоплательщиком дохода за проверяемый период.

Конечно, судьи указали, что при определении величины налога на основании банковских выписок ИФНС должна исключить все поступления, которые не включаются в налогооблагаемую базу, проанализировать и учесть расходную составляющую. То есть практически «восстановить» учет налогоплательщика.

Кстати, в данном деле налоговики действительно исключили из расчета возвращенную организации сумму обеспечительного платежа по госконтракту. Иные суммы, подлежащие на основании п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ принятию к уменьшению исчисленного «упрощенного» налога (авансовых платежей), в выписках не были отражены.

Принимая во внимание обстоятельства, полагаем, у организации не было шансов выиграть данный спор. Ведь ИФНС – сторона, заинтересованная в пополнении бюджета, и странно надеяться на то, что инспекторы при проверке будут тщательно выискивать необлагаемые доходы (тем более что организация, судя по всему, и сама не была настроена на сотрудничество с контролерами). А в банковских выписках может быть недостаточно информации для отнесения того или иного дохода к облагаемой или необлагаемой категории, поскольку платежные поручения могут быть составлены с сокращениями в назначении платежа, которые понятны только сторонам сделки. Следовательно, в случае истребования налоговиками пояснений касательно причин расхождения между показателями декларации и сведениями из выписок налогоплательщикам не стоит «отмалчиваться».

 

Какие поступления на счет можно не учитывать в составе доходов?

 

В состав доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, включаются (ст. 345.15 НК РФ):

– доходы от реализации – в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, также в соответствии с  гл. 26.2 НК РФ. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с рублевыми доходами (п. 3 ст. 346.18 НК РФ);

– внереализационные доходы – таковыми признаются доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ (их учитывают, принимая во внимание положения гл. 26.2 НК РФ);

– «переходные» доходы – учитываемые при переходе на УСНО с общего режима налогообложения. Названные доходы определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.25 НК РФ;

– суммы предварительной оплаты (авансы) – в силу кассового метода признания доходов при УСНО (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В состав доходов при УСНО, разумеется, включаются не только деньги, но и доходы, полученные в натуральной форме. Последние учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом ст. 105.3 НК РФ, то есть с учетом норм о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (см. Письмо Минфина России от 01.10.2018 № 03‑12‑11/1/70301).

Не включаются в налоговую базу при УСНО поступления, поименованные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, и некоторые другие поступления.

Если налоговая база (по любому налогу, не только по УСНО) сформирована корректно, то налогоплательщику не грозят пени и штраф (из‑за возникшей недоимки) и переплата (которая чревата отвлечением из оборота денежных средств, иногда немалых).

Рассмотрим несколько видов поступлений, которые «упрощенцам» не нужно включать в состав налогооблагаемых доходов и которые являются причиной расхождений показателей, отражаемых в декларации, и сведений, содержащихся в банковских выписках.

 

Сумма возвращенного поставщиком аванса

 

К сожалению, в настоящее время подобная ситуация стала довольно распространенной. Компании закрываются, производства приостанавливаются, договоры расторгаются. Соответственно суммы предоплаты, перечисленные в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), возвращаются.

Как «упрощенцу» поступить с возвращенным авансом? Следует ли признать эту сумму в составе налогооблагаемых доходов?

Подобную ситуацию Минфин рассмотрел в Письме от 12.10.2021 № 03‑11‑11/82478 применительно к объекту налогообложения «доходы». В письме финансисты указали следующее.

В силу ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Таким образом, первостепенно значимым критерием в целях признания возникновения у налогоплательщика дохода на основании ст. 249 является непосредственная связь денежных или неденежных поступлений в пользу налогоплательщика с расчетами за реализованные им товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг), возвращаемые продавцом таких товаров (работ, услуг) покупателю при расторжении договора, не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), поскольку в рассматриваемых правоотношениях покупатель не является лицом, реализующим какие‑либо товары (работы, услуги), а является их приобретателем. Следовательно, в случае расторжения договора купли-продажи и возврата покупателю уплаченного им аванса названные суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не считаются доходами в смысле ст. 249 НК РФ.

Полагаем, такая же логика должна применяться в случае возврата предоплаты «упрощенцу» с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Здесь уместно напомнить Письмо от 16.06.2010 № 03‑11‑06/2/93, в котором Минфин пояснил следующее. Суммы возвращенных авансов не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу, но только при условии, что ранее соответствующий перечисленный аванс не был учтен в расходах.

Однако в общем случае расходы в виде авансовых платежей (предварительной оплаты) при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу не учитываются. В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Но оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав считается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. И в нем не поименованы расходы в виде суммы предварительной оплаты поставщикам поставленных товаров и оказанных услуг (что справедливо отмечено в Письме Минфина России от 20.05.2019 № 03‑11‑11/36060).

Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что суммы оплаты стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Это касается и предварительной оплаты их стоимости. Затраты на приобретение услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями (ИП), при определении объекта обложения «упрощенным» налогом учитываются в расходах на дату уплаты данных сумм поставщикам или проведения зачета взаимных требований. Названные услуги должны быть уже оказаны сторонними организациями (ИП).

Таким образом, «упрощенец» не должен учитывать в составе расходов сумму перечисленного контрагенту аванса. Поэтому не возникнет и оснований для включения в доходы суммы возвращенного контрагентом аванса.

 

Платеж, поступивший на счет по ошибке

 

Как упоминалось ранее, доходы (и расходы) при УСНО признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда контрагент перечислил «упрощенцу» в счет оплаты по исполненным обязательствам большую, чем нужно, сумму и эту сумму исполнитель по договору намерен вернуть, сумму излишнего платежа не нужно включать в состав доходов по УСНО.

Если поступление ошибочного платежа и его возврат произошли в одном налоговом периоде, у «упрощенца» не возникнет никаких проблем.

Если же обозначенные события произойдут в разных периодах, есть риск возникновения претензий со стороны контролеров (они, скорее всего, будут настаивать на включении ошибочного платежа в состав доходов). Отстоять свои интересы «упрощенцам» поможет позиция судей АС ПО, рассмотревших схожую ситуацию в Постановлении от 30.06.2017 № Ф06-21814/2017 по делу № А55-22009/2016.

 

Финансовая помощь от учредителя

 

Нередки случаи и получения финансовой помощи от учредителей. По общему правилу финансовую помощь от учредителя (участника) нужно отразить в доходах на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности есть, если финансовая помощь оказана учредителем (участником) безвозмездно (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 %.

Таким образом, денежные средства, полученные от учредителя (участника), владеющего долей в организации не менее 50 %, в виде финансовой помощи, организации не нужно учитывать в составе доходов при УСНО.

 

Вексельные расчеты

 

Если покупатель приобрел товар и расплатился за него собственным или банковским векселем, продавцу-«упрощенцу» важно не ошибиться с моментом отражения дохода.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (то есть день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, при получении от покупателя в оплату реализованного имущества, используемого в предпринимательской деятельности, векселя доход от реализации данного имущества учитывается продавцом, применяющим УСНО, на дату оплаты векселя. Этот вывод следует из Письма Минфина России от 03.06.2019 № 03‑11‑11/40087. Иными словами, при получении векселя от покупателя организации не нужно сразу отражать доход.

 

Возврат суммы пожертвования

 

Пожертвование – это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Если пожертвование происходит в пользу организации, например НКО, в договоре пожертвования, как правило, обозначается цель, с которой происходит передача денег или имущества (п. 3 ст. 582).

Если стоимость покупки оказалась меньше суммы пожертвования и получатель неистраченные деньги возвратил – что делать с таким возвратом? Сами расходы в виде пожертвования при УСНО не учитываются, поскольку такой вид затрат отсутствует в перечне расходов, включаемых в базу по «упрощенному» налогу, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, при возврате части пожертвования у жертвователя, применяющего УСНО, не возникает экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. Соответственно в доходах возвращенную сумму пожертвования учитывать не нужно (см. Письмо Минфина России от 02.10.2015 № 03‑03‑06/4/56581).

 

Возвращенные либо полученные займы

 

Денежные средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения этих заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по УСНО на основании совокупности норм пп. 10 п. 1 ст. 251 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Другими словами, если «упрощенец» берет кредит или заем, полученные средства или стоимость имущества не признаются доходом для целей применения УСНО.

В случае, когда «упрощенец» выдает кому‑то заем, возврат этих сумм для него также не будет доходом.

Вместе с тем причитающаяся заимодавцу-«упрощенцу» сумма процентов по предоставленному займу для целей применения УСНО признается внереализационным доходом на основании ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ[1]. Внереализационный доход возникнет у заемщика на УСНО и в том случае, если ему простят начисленные по займу проценты (см. Письмо Минфина России от 25.09.2019 № 03‑11‑11/73803).

 

Залоговые и обеспечительные платежи

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Характерным примером указанных доходов является обеспечительный платеж по договору аренды. По мнению Минфина, залог и обеспечительный платеж имеют общую правовую природу, поскольку выполняют одну и ту же функцию – за их счет одна из сторон договора покрывает свои убытки, возникшие при невыполнении другой стороной условий договора (ст. 334 ГК РФ). Следовательно, норма пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применена и к обеспечительному платежу. То есть сумму обеспечительного платежа плательщики не должны учитывать при расчете «упрощенного» налога (см. письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑11‑06/2/73977от 22.06.2015 № 03‑11‑06/2/36071). Ее надо включить в состав доходов только в случае, если платеж был зачтен в счет погашения задолженности, возникшей перед налогоплательщиком при невыполнении контрагентом условий договора. Об этом сказано в Письме Минфина России от 27.03.2019 № 03‑11‑11/20650.

 

[1]  Доход в виде процентов заимодавец учитывает в налоговой базе на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение, №5, 2022 год

Доход можно посчитать по банковским выпискам

 

В Постановлении АС ЗСО от 31.01.2022 № Ф04-7817/2021 по делу № А45-34518/2020 был рассмотрен следующий спор.

В рамках камеральной проверки налоговики сверили сведения из декларации по УСНО с данными банковских выписок и, выявив большие расхождения между ними, рассчитали налог, исходя из сумм, отраженных в выписках. То есть налоговики признали налогооблагаемым доходом всю сумму поступивших на расчетный счет денежных средств без исследования первичных документов по этим поступлениям.

Организация, разумеется, попыталась оспорить действия налоговиков в суде. По ее мнению, инспекторы в рамках камеральной проверки были не вправе признавать всю поступившую на расчетный счет сумму денежных средств объектом налогообложения по УСНО. Ведь они не располагали сведениями о том, каким видом дохода эти поступления являются для налогоплательщика, им не были известны условия заключенных контрактов, порядок оплаты по ним.

Однако судьи решили, что налоговики не нарушают НК РФ при расчете налоговых обязательств по банковским выпискам. Они исходили из того, что налоговые органы в рамках камеральной проверки декларации по УСНО анализируют и сопоставляют доходы, указанные в декларациях, со сведениями о поступлении денежных средств, содержащимися в выписках и представленными банком. А поскольку требование о предоставлении пояснений о причине расхождений в суммах в декларации и выписках налогоплательщик проигнорировал, инспекторы при расчете суммы налога, подлежащего доплате, обоснованно руководствовались сведениями, имеющимися в их распоряжении, позволяющими достоверно определить размер полученного налогоплательщиком дохода за проверяемый период.

Конечно, судьи указали, что при определении величины налога на основании банковских выписок ИФНС должна исключить все поступления, которые не включаются в налогооблагаемую базу, проанализировать и учесть расходную составляющую. То есть практически «восстановить» учет налогоплательщика.

Кстати, в данном деле налоговики действительно исключили из расчета возвращенную организации сумму обеспечительного платежа по госконтракту. Иные суммы, подлежащие на основании п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ принятию к уменьшению исчисленного «упрощенного» налога (авансовых платежей), в выписках не были отражены.

Принимая во внимание обстоятельства, полагаем, у организации не было шансов выиграть данный спор. Ведь ИФНС – сторона, заинтересованная в пополнении бюджета, и странно надеяться на то, что инспекторы при проверке будут тщательно выискивать необлагаемые доходы (тем более что организация, судя по всему, и сама не была настроена на сотрудничество с контролерами). А в банковских выписках может быть недостаточно информации для отнесения того или иного дохода к облагаемой или необлагаемой категории, поскольку платежные поручения могут быть составлены с сокращениями в назначении платежа, которые понятны только сторонам сделки. Следовательно, в случае истребования налоговиками пояснений касательно причин расхождения между показателями декларации и сведениями из выписок налогоплательщикам не стоит «отмалчиваться».

 

Какие поступления на счет можно не учитывать в составе доходов?

 

В состав доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога, включаются (ст. 345.15 НК РФ):

– доходы от реализации – в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, также в соответствии с  гл. 26.2 НК РФ. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с рублевыми доходами (п. 3 ст. 346.18 НК РФ);

– внереализационные доходы – таковыми признаются доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ (их учитывают, принимая во внимание положения гл. 26.2 НК РФ);

– «переходные» доходы – учитываемые при переходе на УСНО с общего режима налогообложения. Названные доходы определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.25 НК РФ;

– суммы предварительной оплаты (авансы) – в силу кассового метода признания доходов при УСНО (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В состав доходов при УСНО, разумеется, включаются не только деньги, но и доходы, полученные в натуральной форме. Последние учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом ст. 105.3 НК РФ, то есть с учетом норм о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (см. Письмо Минфина России от 01.10.2018 № 03‑12‑11/1/70301).

Не включаются в налоговую базу при УСНО поступления, поименованные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, и некоторые другие поступления.

Если налоговая база (по любому налогу, не только по УСНО) сформирована корректно, то налогоплательщику не грозят пени и штраф (из‑за возникшей недоимки) и переплата (которая чревата отвлечением из оборота денежных средств, иногда немалых).

Рассмотрим несколько видов поступлений, которые «упрощенцам» не нужно включать в состав налогооблагаемых доходов и которые являются причиной расхождений показателей, отражаемых в декларации, и сведений, содержащихся в банковских выписках.

 

Сумма возвращенного поставщиком аванса

 

К сожалению, в настоящее время подобная ситуация стала довольно распространенной. Компании закрываются, производства приостанавливаются, договоры расторгаются. Соответственно суммы предоплаты, перечисленные в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), возвращаются.

Как «упрощенцу» поступить с возвращенным авансом? Следует ли признать эту сумму в составе налогооблагаемых доходов?

Подобную ситуацию Минфин рассмотрел в Письме от 12.10.2021 № 03‑11‑11/82478 применительно к объекту налогообложения «доходы». В письме финансисты указали следующее.

В силу ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Таким образом, первостепенно значимым критерием в целях признания возникновения у налогоплательщика дохода на основании ст. 249 является непосредственная связь денежных или неденежных поступлений в пользу налогоплательщика с расчетами за реализованные им товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Суммы предварительной оплаты товаров (работ, услуг), возвращаемые продавцом таких товаров (работ, услуг) покупателю при расторжении договора, не связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), поскольку в рассматриваемых правоотношениях покупатель не является лицом, реализующим какие‑либо товары (работы, услуги), а является их приобретателем. Следовательно, в случае расторжения договора купли-продажи и возврата покупателю уплаченного им аванса названные суммы не увеличивают налогооблагаемую базу у покупателя, поскольку не считаются доходами в смысле ст. 249 НК РФ.

Полагаем, такая же логика должна применяться в случае возврата предоплаты «упрощенцу» с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Здесь уместно напомнить Письмо от 16.06.2010 № 03‑11‑06/2/93, в котором Минфин пояснил следующее. Суммы возвращенных авансов не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу, но только при условии, что ранее соответствующий перечисленный аванс не был учтен в расходах.

Однако в общем случае расходы в виде авансовых платежей (предварительной оплаты) при определении облагаемой базы по «упрощенному» налогу не учитываются. В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Но оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав считается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. И в нем не поименованы расходы в виде суммы предварительной оплаты поставщикам поставленных товаров и оказанных услуг (что справедливо отмечено в Письме Минфина России от 20.05.2019 № 03‑11‑11/36060).

Подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что суммы оплаты стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Это касается и предварительной оплаты их стоимости. Затраты на приобретение услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями (ИП), при определении объекта обложения «упрощенным» налогом учитываются в расходах на дату уплаты данных сумм поставщикам или проведения зачета взаимных требований. Названные услуги должны быть уже оказаны сторонними организациями (ИП).

Таким образом, «упрощенец» не должен учитывать в составе расходов сумму перечисленного контрагенту аванса. Поэтому не возникнет и оснований для включения в доходы суммы возвращенного контрагентом аванса.

 

Платеж, поступивший на счет по ошибке

 

Как упоминалось ранее, доходы (и расходы) при УСНО признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда контрагент перечислил «упрощенцу» в счет оплаты по исполненным обязательствам большую, чем нужно, сумму и эту сумму исполнитель по договору намерен вернуть, сумму излишнего платежа не нужно включать в состав доходов по УСНО.

Если поступление ошибочного платежа и его возврат произошли в одном налоговом периоде, у «упрощенца» не возникнет никаких проблем.

Если же обозначенные события произойдут в разных периодах, есть риск возникновения претензий со стороны контролеров (они, скорее всего, будут настаивать на включении ошибочного платежа в состав доходов). Отстоять свои интересы «упрощенцам» поможет позиция судей АС ПО, рассмотревших схожую ситуацию в Постановлении от 30.06.2017 № Ф06-21814/2017 по делу № А55-22009/2016.

 

Финансовая помощь от учредителя

 

Нередки случаи и получения финансовой помощи от учредителей. По общему правилу финансовую помощь от учредителя (участника) нужно отразить в доходах на дату поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности есть, если финансовая помощь оказана учредителем (участником) безвозмездно (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 %.

Таким образом, денежные средства, полученные от учредителя (участника), владеющего долей в организации не менее 50 %, в виде финансовой помощи, организации не нужно учитывать в составе доходов при УСНО.

 

Вексельные расчеты

 

Если покупатель приобрел товар и расплатился за него собственным или банковским векселем, продавцу-«упрощенцу» важно не ошибиться с моментом отражения дохода.

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (то есть день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, при получении от покупателя в оплату реализованного имущества, используемого в предпринимательской деятельности, векселя доход от реализации данного имущества учитывается продавцом, применяющим УСНО, на дату оплаты векселя. Этот вывод следует из Письма Минфина России от 03.06.2019 № 03‑11‑11/40087. Иными словами, при получении векселя от покупателя организации не нужно сразу отражать доход.

 

Возврат суммы пожертвования

 

Пожертвование – это дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Если пожертвование происходит в пользу организации, например НКО, в договоре пожертвования, как правило, обозначается цель, с которой происходит передача денег или имущества (п. 3 ст. 582).

Если стоимость покупки оказалась меньше суммы пожертвования и получатель неистраченные деньги возвратил – что делать с таким возвратом? Сами расходы в виде пожертвования при УСНО не учитываются, поскольку такой вид затрат отсутствует в перечне расходов, включаемых в базу по «упрощенному» налогу, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следовательно, при возврате части пожертвования у жертвователя, применяющего УСНО, не возникает экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ. Соответственно в доходах возвращенную сумму пожертвования учитывать не нужно (см. Письмо Минфина России от 02.10.2015 № 03‑03‑06/4/56581).

 

Возвращенные либо полученные займы

 

Денежные средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения этих заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по УСНО на основании совокупности норм пп. 10 п. 1 ст. 251 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Другими словами, если «упрощенец» берет кредит или заем, полученные средства или стоимость имущества не признаются доходом для целей применения УСНО.

В случае, когда «упрощенец» выдает кому‑то заем, возврат этих сумм для него также не будет доходом.

Вместе с тем причитающаяся заимодавцу-«упрощенцу» сумма процентов по предоставленному займу для целей применения УСНО признается внереализационным доходом на основании ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ[1]. Внереализационный доход возникнет у заемщика на УСНО и в том случае, если ему простят начисленные по займу проценты (см. Письмо Минфина России от 25.09.2019 № 03‑11‑11/73803).

 

Залоговые и обеспечительные платежи

 

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Характерным примером указанных доходов является обеспечительный платеж по договору аренды. По мнению Минфина, залог и обеспечительный платеж имеют общую правовую природу, поскольку выполняют одну и ту же функцию – за их счет одна из сторон договора покрывает свои убытки, возникшие при невыполнении другой стороной условий договора (ст. 334 ГК РФ). Следовательно, норма пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ может быть применена и к обеспечительному платежу. То есть сумму обеспечительного платежа плательщики не должны учитывать при расчете «упрощенного» налога (см. письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑11‑06/2/73977от 22.06.2015 № 03‑11‑06/2/36071). Ее надо включить в состав доходов только в случае, если платеж был зачтен в счет погашения задолженности, возникшей перед налогоплательщиком при невыполнении контрагентом условий договора. Об этом сказано в Письме Минфина России от 27.03.2019 № 03‑11‑11/20650.

 

[1]  Доход в виде процентов заимодавец учитывает в налоговой базе на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение, №5, 2022 год

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

Упрощенная система налогообложения (УСН)
  • 06.10.2024  

    Выявив факт переплаты по налогу по УСН, налогоплательщик потребовал вернуть ему излишне уплаченную сумму. Налоговый орган решением в возврате части запрошенной суммы отказал.

    Итог: в удовлетворении требования отказано в связи с пропуском трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога (срок начал течь после того, как налоговый орган бесспорно взыскал с налогоплательщика авансов

  • 18.09.2024  

    Оспариваемым решением обществу доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, начислены пени и штраф.

    Итог: требование удовлетворено, поскольку налоговым органом не обеспечено соблюдение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что не позволило предпринимателю участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично или чере

  • 15.09.2024  

    Предпринимателю доначислен ЕНВД, налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в связи с занижением площади залов обслуживания посетителей в кафе, ресторане.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку подтверждено занижение в ресторане физического показателя "площадь зала обслуживания посетителей"; площадь зала обслуживания посетителей, используемого предпринимателем в кафе, превышает 150 кв.


Вся судебная практика по этой теме »

Права налоговых органов
  • 29.03.2017  

    Суды, не усмотрев правовых оснований для снижения размера налоговой санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ, отказали налогоплательщику в снижении штрафных санкций до 50 000 рублей, отклонив доводы предпринимателя о наличии смягчающих вину обстоятельств. При этом суды учли, что выявленные противоправные действия (бездействие) налогоплательщика носили умышленный характер; поведение налогоплательщика, выразившееся в отчуждении имущества

  • 06.02.2017  

    Налоговый орган направил предприятию требование об уплате налога после истечения срока на добровольную уплату которого вынес оспариваемое решение. Решение налогового органа не соответствует налоговому законодательству и нарушает права общества.

  • 07.09.2016  

    Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении ма


Вся судебная практика по этой теме »