Логин или email Регистрация Пароль Я забыл пароль


Войти при помощи:

Аналитика / Налогообложение / Доходы от операционной аренды: признание и учет

Доходы от операционной аренды: признание и учет

В статье рассмотрим основные правила признания объектов операционной аренды в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений, порядок отражения доходов от аренды на счетах, начисления налога на прибыль и НДС с учетом последних изменений в порядке применения КОСГУ. Кроме того, напомним, какие нормы законодательства необходимо соблюсти при сдаче имущества в аренду бюджетным и автономным учреждениям

23.10.2019
Автор: Гришакова О., эксперт журнала

При признании объектов аренды и отражении их в бухгалтерском учете бюджетным и автономным учреждениям необходимо руководствоваться ФСБУ «Аренда»[1] и методическими рекомендациями по применению указанного стандарта, доведенными в Письме Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464.

Для целей бухгалтерского учета имущество бюджетных и автономных учреждений, предоставленное в пользование на возмездной основе, в большинстве случаев является объектом учета операционной аренды, поскольку отвечает критерию, установленному в п. 12 ФСБУ «Аренда»: срок использования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.

Кроме того, согласно п. 15, 16 ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой), а также по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей бухгалтерского учета непроизведенными активами), классифицируются как объекты учета операционной аренды.

Передача объекта учета операционной аренды арендатору.

При передаче объекта учета операционной аренды арендатору в бухгалтерском учете у арендодателя отражается внутреннее перемещение нефинансового актива (без указания его выбытия) – на дату классификации объекта аренды (на дату заключения договора). Амортизация на объект основных средств, признанный объектом учета операционной аренды, начисляется в общем порядке.

Информация о передаче имущества в рамках договора аренды (объекта учета операционной аренды) приводится в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и на забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».

Например, при передаче в аренду нежилого помещения в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Передано нежилое помещение арендатору (основание – договор и акт приема-передачи)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – арендатор)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – учреждение)

Увеличение забалансового счета 25

 

Оценка и учет доходов от операционной аренды.

Порядок оценки и признания доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма), регулируется ФСБУ «Аренда» и «Доходы»[2].

В силу п. 11 ФСБУ «Аренда» оценка объектов учета аренды осуществляется на дату их классификации – более раннюю из следующих дат:

  • дата подписания договора аренды;
  • дата принятия учреждением обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

В соответствии с ФСБУ «Доходы» доходы от аренды относятся к доходам от собственности.

Доходы от операционной аренды (при планировании и отражении в бухгалтерском учете) относятся на статью аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 132н[3]).

Применение кода КОСГУ зависит от конкретной операции (в рамках операционной аренды). На основании положений Порядка № 209н[4]:

  • по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» отражаются доходы от арендных платежей (за исключением доходов от условных арендных платежей), являющиеся платой за право пользования арендованным имуществом (арендной платой), за исключением земель, признаваемое для целей бухгалтерского учета объектом операционной аренды (п. 9.2.1);
  • по подстатье 123 «Платежи при пользовании природными ресурсами» – доходы от платежей за пользование природными ресурсами, в том числе водными объектами, лесами, земельными участками (п. 9.2.3);
  • по подстатье 129 «Иные доходы от собственности» – доходы от платы за наем жилого помещения, предоставляемого по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда, договорам найма специализированных жилых помещений (п. 9.2.9).

Доходы от возмещения затрат на содержание имущества, находящегося в аренде (возмещение стоимости коммунальных услуг, а также услуг по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию арендуемого здания (помещения)) отражаются по коду аналитической группы подвида доходов 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» (п. 12.1.3 Порядка № 132н) и по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ (п. 9.3.5 Порядка № 209н).

Для отражения в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений объектов учета, возникающих в рамках операционной аренды у арендодателя, используются следующие счета:

Балансовый (забалансовый) счет

Объекты учета у арендодателя

2 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (в рамках операционной аренды)

2 205 23 000 «Расчеты по доходам при пользовании природными ресурсами»

Расчеты по арендным платежам при пользовании природными ресурсами (в том числе земельными участками)

2 205 29 000 «Расчеты по иным доходам от собственности»

Расчеты по договорам имущественного найма

2 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (ежемесячно, по графику)

2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)

2 401 40 123 «Доходы будущих периодов от пользования природными ресурсами»

2 401 40 129 «Доходы будущих периодов по иным доходам от собственности»

2 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

Доходы по условным арендным платежам

Расчеты по доходам от аренды учитываются одновременно при отражении информации о передаче имущества арендатору в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета предстоящих доходов от аренды (доходов будущих периодов). Эти доходы признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (в сумме арендных платежей за весь срок пользования)

2 205 21 56х

2 401 40 12х

В дальнейшем доходы будущих периодов от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности путем уменьшения предстоящих доходов равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг по аренде помещения)

2 401 40 12х

2 401 10 12х

Также в рамках договора аренды либо отдельного договора на возмещение затрат арендатором могут возникать доходы по условным арендным платежам. К таким доходам относятся в том числе доходы от возмещения расходов на страхование, техническое обслуживание имущества. Они признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от возмещения затрат, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Затраты арендодателя на содержание переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на содержание имущества)

2 205 35 56х

2 401 10 135

При досрочном прекращении договора аренды остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Досрочно прекращен договор аренды (отражается методом «красное сторно»)

2 205 21 56х

2 401 40 12х

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Содержание операции

Дебет

Кредит

Поступила на лицевой счет арендная плата (в рамках операционной аренды)

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 /

подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 66х

Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 /

подстатья 135 КОСГУ

2 205 35 66х

Рассмотрим на примере порядок отражения операций по передаче имущества в аренду, начислению доходов от аренды и условных арендных платежей.

Физкультурно-оздоровительный комплекс (автономное учреждение) предоставил коммерческой организации помещение в аренду на три месяца. По договору аренды ежемесячная плата – 20 000 руб. По договору на возмещение стоимости коммунальных услуг (расходы на электро­энергию) оплата производится ежемесячно на основании выставленного счета (по фактическим показаниям счетчика). Допустим, расходы на электроэнергию равны 1 500 руб. ежемесячно.

По окончании двух месяцев договор был расторгнут по соглашению сторон.

В бухгалтерском учете учреждения отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На момент передачи имущества арендатору

Передано помещение арендатору

Забалансовый счет 25

 

1 (в условной оценке)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – арендатор)

4 101 12 310

(материально ответственное лицо – учреждение)

В сумме балансовой стоимости имущества*

Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (на основании договора аренды, на дату передачи помещения)

(20 000 руб. x 3 мес.)

2 205 21 564

2 401 40 121

60 000

Ежемесячно (в рамках осуществления расчетов по договору)

Признаны доходы текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг)

2 401 40 121

2 401 10 121

20 000

Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на электроэнергию)

2 205 35 564

2 401 10 135

1 500

Поступила на лицевой счет арендная плата

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 / подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 664

20 000

Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа (компенсация расходов на электроэнергию за сентябрь)

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 / подстатья 135 КОСГУ

2 205 35 664

1 500

При расторжении договора

Досрочно прекращен договор аренды (методом «красное сторно»)

2 205 21 564

2 401 40 121

(–20 000)

    * В случае если не представляется возможным выделить балансовую стоимость помещения, информацию о передаче имущества в рамках договора аренды необходимо указать в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031).

Обратите внимание, что в целях применения ФСБУ «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости, именуются объектами учета аренды на льготных условиях. Эти объекты отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен, – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях.

Налогообложение доходов от аренды.

Доходы, полученные бюджетным (автономным) учреждением от аренды, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и могут быть использованы в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). В первую очередь доходы от собственности должны быть направлены на содержание сданного в аренду имущества и уплату начисленных на них налогов.

Налог на прибыль

Доходы учреждения, полученные от аренды имущества, относятся к приносящей доход деятельности. Такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке. В силу п. 4 ст. 250 НК РФ средства, полученные от сдачи в аренду имущества, относятся к внереализационным доходам.

Операции по начислению и уплате налога на прибыль отражаются по подстатье 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе передача прав на помещения (аренда) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, операции бюджетных и автономных учреждений по передаче имущества в аренду облагаются НДС.

Поскольку налогоплательщик – бюджетное (автономное) учреждение осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Операции по уплате автономным или бюджетным учреждением НДС относятся на подстатью 189 «Иные доходы» КОСГУ с применением аналитической группы подвида доходов 180 «Прочие доходы».

В силу последних изменений, внесенных в Порядок № 209н, операции по начислению НДС по доходам от произведенных продаж, выполненных работ, оказанных услуг, облагаемых НДС, отражаются по подстатьям КОСГУ, относящимся к доходам, по которым указаны доходы текущего финансового периода с учетом данного налога (Приказ Минфина РФ от 13.05.2019 № 69н, Письмо Минфина РФ от 19.07.2019 № 02‑08‑10/54149).

Спортивная школа предоставила в аренду коммерческой организации спортивный зал сроком на два дня. Сумма арендной платы составила 6 000 руб., в том числе НДС – 1 000 руб. По договору произведена 100 %-я предоплата. Денежные средства поступили на лицевой счет учреждения. Начислены и уплачены НДС, а также налог на прибыль организаций в сумме 1 200 руб. (условно).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Поступила арендная плата по договору

2 201 11 510

Забалансовый счет 17 /

подстатья 121 КОСГУ

2 205 21 664

6 000

Начислены доходы от предоставления спортивного зала в аренду

2 205 21 564

2 401 40 121

6 000

Признаны доходы текущего периода

2 401 40 121

2 401 10 121

6 000

Начислен НДС

2 401 10 121

2 303 04 731

1 000

Уплачен НДС

2 303 04 831

2 201 11 610

Забалансовый счет 17 /

подстатья 189 КОСГУ

1 000

Начислен налог на прибыль организаций

2 401 10 189

2 303 03 731

1 200

Уплачен налог на прибыль организаций

2 303 03 831

2 201 11 610

Забалансовый счет 17 /

подстатья 189 КОСГУ

1 200

* * *

В заключение отметим, что необходимо предпринять бюджетному или автономному учреждению при сдаче имущества в аренду:

1. Предусмотреть в уставе вид деятельности «сдача имущества в аренду» (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).

2. Получить согласие собственника:

  • если бюджетное учреждение сдает особо ценное движимое имущество, которое закреплено за ним собственником либо на которое он выделил деньги, а также недвижимое имущество;
  • если автономное учреждение сдает недвижимое и особо ценное движимое имущество, закрепленное за ним собственником либо приобретенное за счет средств собственника.

Остальным имуществом, находящимся на праве оперативного управления, учреждение может распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

3. Согласовать с учредителем сделку по сдаче имущества в аренду, если она относится к крупной сделке или сделке с заинтересованностью.

Для бюджетных и автономных учреждений крупной сделкой аренда будет считаться, если стоимость имущества или сумма арендных платежей превысит 10 % активов (п. 13 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 14 Федерального закона от 03.11.2006 № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях»).

Сделкой с заинтересованностью договор аренды будет признаваться, если руководители арендодателя связаны с руководителями арендатора семейными, трудовыми или корпоративными отношениями (п. 1 ст. 27 Федерального закона № 7‑ФЗ, ст. 16 Федерального закона № 174‑ФЗ).

4. Провести оценку арендной платы, если на аренду имущества нужно согласие собственника в силу ч. 1, 2 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135‑ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». В договор на оценку включаются условия, указанные в ст. 10 этого закона. Как правило, оценку проводят с помощью закупочных процедур.

При составлении договора аренды федеральным учреждением в него включаются типовые условия, утвержденные Приказом Минэкономразвития РФ от 11.01.2017 № 2. Типовые условия договоров аренды также могут быть разработаны органами власти субъектов РФ и органами местного самоуправления. Поэтому перед составлением договора аренды рекомендуется проверить наличие таких форм и условий. В остальном договор должен соответствовать общим правилам ГК РФ об аренде.

5. Принять участие в торгах при сдаче имущества в аренду государственному (муниципальному) учреждению (за исключением случаев, предусмотренных ч. 3, 3.1, 3.2 ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135‑ФЗ «О защите конкуренции»).

6. Произвести государственную регистрацию договора аренды здания или сооружения, если он заключается сроком на один год и более (п. 2 ст. 651 ГК РФ)


[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы», утв. Приказом Минфина РФ от 27.02.2018 № 32н.

[3] Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина РФ от 08.06.2018 № 132н.

[4] Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина РФ от 29.11.2017 № 209н.

Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение, №10, 2019 год

Разместить:

Вы также можете   зарегистрироваться  и/или  авторизоваться  

   

НДС
Все новости по этой теме »

Налог на прибыль
Все новости по этой теме »

Учетная политика предприятия
Все новости по этой теме »

НДС
  • 17.03.2024  

    Налоговый орган доначислил НДС, пени и штрафы, указав на получение обществом необоснованной налоговой выгоды от минимизации налоговых обязательств в результате "дробления бизнеса" путем создания группы взаимозависимых лиц, осуществляющих розничную торговлю, с целью формального соблюдения условий, позволяющих применять ЕНВД.

    Итог: в удовлетворении требования частично отказано, поскольку доказано осуществле

  • 17.03.2024  

    Проверкой выявлено занижение налогооблагаемой базы в результате создания фиктивного документооборота по сделкам, реальность которых не подтверждена.

    Итог: требование частично удовлетворено по НДС с учетом раскрытия реального поставщика, в остальной части в удовлетворении требования отказано, поскольку заявленные контрагенты введены в цепочку поставок формально, материально-технической базой не обладают, п

  • 17.03.2024  

    Проверкой выявлено занижение налогооблагаемой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку заявленные контрагенты являются техническими организациями, необходимой материально технической базой для оказания услуг перевозки грузов не обладают, создание фиктивного документооборота направлено на занижение ра


Вся судебная практика по этой теме »

Налог на прибыль
  • 17.03.2024  

    Проверкой выявлено занижение налогооблагаемой базы в результате невключения в состав внереализационных доходов суммы компенсации расходов на проведение геологоразведочных работ, полученных от дочерней компании.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку переданный дочерней компании лицензионный участок подготовлен для промышленной эксплуатации, что свидетельствует о наличии встречного предостав

  • 13.03.2024  

    Оспариваемым решением обществу доначислены НДС и налог на прибыль, начислены пени и штраф.

    Итог: в удовлетворении требования частично отказано, так как доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие создания схемы по искусственному созданию вычетов по НДС, при этом период начисления пеней подлежит определению с учетом действия моратория на начисление финансовых санкций.

  • 13.03.2024  

    Оспариваемым решением обществу доначислены НДС, налог на прибыль, пени и штраф в связи с необоснованным уменьшением обществом налоговой базы по налогу на прибыль, а также занижением НДС, подлежащего уплате, на сумму вычетов по взаимоотношениям с контрагентами общества.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку контрагенты общества являлись участниками формального документооборота и использовал


Вся судебная практика по этой теме »

Учетная политика предприятия
  • 16.01.2024  

    Общество ссылается на то, что учетные бухгалтерские регистры в бумажном виде не переданы, учетная политика по бухгалтерскому и налоговому учету также не передана.

    Итог: в удовлетворении требования отказано, поскольку все документы о финансово-хозяйственной деятельности общества, имевшиеся в распоряжении бывшего руководителя, переданы новому генеральному директору.

  • 03.05.2023  

    Определением частично удовлетворено заявление вновь утвержденного конкурсного управляющего и у бывшего конкурсного управляющего истребованы реестр текущих платежей, база 1С, бухгалтерские регистры и карточки счетов за период исполнения последним своих обязанностей, при этом в понуждении вновь утвержденного конкурсного управляющего принять имущество должника отказано. Дополнительным определением истребованы также копии правоу

  • 27.02.2023  

    Обществом было допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, налоговой отчетности, в результате сокрытия объекта налогообложения.

    Итог: в удовлетворении требования отказано ввиду наличия у налогового органа правовых оснований для принятия решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогово


Вся судебная практика по этой теме »